При обміні подарункового сертифіката на товар (друга подія) необхідно виписати розрахунок коригування із зазначенням причини "Зміна номенклатури"

ДФС в ІНК  від 27.06.2018 р. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК висловлює нову думку щодо обліку ПДВ при операціях з подарунковою карткою/подарунковим сертифікатом (далі - ПС), яка, по суті, зводиться до наступного:

• при видачі ПС (перша подія) в загальному порядку оформляється податкова накладна із зазначенням коду згідно з УКТ ЗЕД та номенклатури ПС (тобто в графі "Номенклатура товару" пишеться: "подарунковий сертифікат" і вказується його код УКТ ЗЕД);
• при обміні ПС на товар (друга подія) до цієї податкової накладної оформляється розрахунок коригування із зазначенням причини "Зміна номенклатури".

У такому розрахунку коригування зазначаються:

• зі знаком "мінус" - показники номенклатури та код ПС. При цьому в графі 1 вказується номер рядк податкової накладної, який коригується (номенклатура якого анулюється);
• зі знаком "плюс" - показники номенклатури фактично отриманих в обмін на ПС товарів (послуг), які додаються як нові товарні позиції. При цьому в графі 1 новим товарним позиціям присвоюються нові порядкові номери рядків, яких не було в накладній, що коригується.

Звертаємо увагу, що на практиці при придбанні товару за допомогою використання ПС виникають різні ситуації, при яких вартість товару не завжди точно збігається з вартістю ПС. За фактом вартість товару може бути вищою або нижчою номінальної вартості ПС. При цьому у всіх випадках виписується розрахунок коригування, оскільки змінюється найменування (номенклатура).

Нагадаємо, що раніше розрахунок коригування виписувався інакше, ніж описано в коментованій консультації. Так, при обміні ПС на товар розрахунок коригування виписувався на номінальну вартість подарункової карти (подарункового сертифіката) і виписувалася нова накладна на реально куплений товар.

Тепер все відбивається в самому розрахунку коригування та нова податкова накладна не виписується.

При цьому залишається відкритим питання про те, як відображати в обліку "неотоварену частину" ПС, наприклад, якщо після пред'явлення ПС номіналом 600 грн фактично був придбаний товар вартістю 588 грн.

На наш погляд, "неотоварена" частина ПС повинна бути визнана безповоротною фінансовою допомогою і, відповідно, не обкладатися ПДВ, оскільки вона не підпадає під поняття "постачання товару".

Таким чином, на нашу думку, облік ПДВ при реалізації товару за допомогою використання ПС зводиться до наступного. Наприклад, виданий ПС на суму 600 грн (в тому числі ПДВ – 100 грн) і оформлена податкова накладна. Якщо надалі цей ПС:

• погашений за ціною номіналу (600 грн) - виписується розрахунок коригування зі знаком "мінус" на суму номіналу ПС 600 грн і зі знаком "плюс" - на фактично придбаний товар на суму 600 грн;
• погашений за ціною вище номіналу (645 грн) - виписується розрахунок коригування зі знаком "мінус" на суму номіналу ПС 600 грн і зі знаком "плюс" - на фактично придбаний товар на суму 645 грн;
• погашений за ціною нижче номіналу (588 грн) - виписується розрахунок коригування зі знаком "мінус" на суму номіналу ПС 600 грн і зі знаком "плюс" - на фактично придбаний товар на суму 588 грн;
• не погашений - виписується розрахунок коригування зі знаком "мінус" на суму номіналу ПС 600 грн і більше нічого в розрахунку не відображається.

Іншими словами, якщо ПС не погашено у визначений термін або вартість товару менше вартості ПС, а різниця покупцю не повертається, то "неотоварена частина", як вже зазначалося вище, визнається доходом як безповоротна фінансова допомога і не обкладається ПДВ, оскільки не підпадає під поняття "постачання товару".

Однак ДФС дотримувалася іншої точки зору. Так, в листі від 21.10.2016 р. № 22779/6/99-99-15-03-02-15  вказувалося, що в цьому випадку слід вважати, що товар проданий за вартістю, що дорівнює номіналу ПС.

На наш погляд, даний висновок сумнівний, оскільки бухгалтерський облік не передбачає здійснення дооцінки товару при його реалізації. А ДФС не пояснює, як слід це відобразити в обліку. Наприклад, за допомогою ПС номіналом 600 грн (в тому числі ПДВ - 100 грн) реалізується товар на суму 588 грн (в тому числі ПДВ - 98 грн). "Неотоварена" частина - 12 грн (в тому числі ПДВ - 2 грн) не відшкодовується. На думку ДФС, в цьому випадку при здійсненні обліку слід вважати, що товар коштує не 588 грн, а 600 грн. Як це відобразити в обліку, незрозуміло, оскільки, по суті, в даному випадку товар необхідно дооцінити на різницю в 12 грн.