Останнім часом податківці вимагають перенести значення рядка 24 «Залишок від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» податкової декларації з ПДВ до рядка 23 «Бюджетне відшкодування». Чи правомірні такі вимоги? Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету або бюджетному відшкодуванню, регламентується ст. 200 ПКУ. Сам порядок логічний, в основі розрахунку лежить різниця між сумою податкового зобов'язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого звітного періоду. У результаті такого порівняння може виникнути як додатна, так і від’ємна різниця.
При додатному значенні така сума підлягає сплаті до бюджету. При від'ємному значенні така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні періоди, а в разі відсутності податкового боргу – зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
Тобто, якщо у нас є податковий борг, то він закривається в частині від’ємної різниці між податковим зобов’язанням та податковим кредитом поточного періоду. У разі, якщо такого боргу немає або він менше утвореного від’ємного значення, то така сума має зараховуватися до податкового кредиту наступного періоду.
Наприклад, у підприємства податкові зобов’язання за травень склали 20000,00 грн., податковий кредит – 35000,00 грн. При цьому підприємство мало податковий борг в сумі 5000,00 грн. У декларації з ПДВ це відображається так:
№ | Рядок декларації | Код рядка | Колонка | Сума |
| 1 | Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів | 1 | Б | 20000,00 |
| 2 | Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: | 10.1 | Б | 35000,00 |
| підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою |
| 3 | Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (позитивне значення) | 19 | | 15000,00 |
| 4 | Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду: | 20.1 | | 5000,00 |
| у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість |
| 5 | Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду: | 20.2 | | 10000,00 |
| до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) |
Тобто частину від’ємного значення – 5000,00 грн. за травень використано на погашення податкового боргу, а решту – 10000,00 грн. просто зараховано до податкового кредиту на червень 2012 року.
Усе просто, ніяких нюансів. Цікаве починається в наступному періоді, якщо знову з’явиться від’ємне значення. Виникає запитання, як його відображати і куди включати у декларації: до рядка 23 чи все таки 24?
Пунктом 200.4 ПКУ передбачено, що коли в наступному податковому періоді має місце від’ємне значення, то
частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України – сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг,
підлягає бюджетному відшкодуванню.
При цьому платник податку
має право самостійно вирішувати, як йому використати дану суму –
відшкодувати чи зарахувати її у зменшення податкових зобов'язань з цього податку, що виникатимуть протягом наступних звітних періодів. У разі обрання другого варіанта, зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних періодів. Тобто маємо право вибору: або відшкодування, або зарахування (іншими словами, сформувати переплату по особовому рахунку).
Відповідно до Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492, дана сума відображається в рядку 23 декларації за поточний звітний період. Залежно від обраного платником напряму повернення суми бюджетного відшкодування – чи то на рахунок платника у банку, чи то у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів – така сума вказується
або в рядку 23.1, або у рядку 23.2 відповідно.
Лише
після визначення суми бюджетного відшкодування, або іншими словами визначення всього оплаченого від’ємного значення,
залишок включається до складу сум, що
відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. Виходячи із наведеного вище, у підприємства залишається лише не оплачений податковий кредит, тобто поставки, по яких не проведено оплату. Отже,
до рядка 24 потрапляє лише сума такого від’ємного значення, яка переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного періоду та проходить таку ж процедуру перевірки на оплату в наступному періоді.
Для наочності покажемо це на наведеному вище прикладі, причому будемо вважати, що 12000,00 грн. (в т. ч. ПДВ – 2000,00 грн.) підприємство ще не оплатило контрагенту за надані послуги і дана сума формує частково від’ємний результат:
№ | Рядок декларації | Код рядка | Колонка | Сума |
| 1 | Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів | 1 | Б | 10000,00 |
| 2 | Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: | 10.1 | Б | 22000,00 |
| підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою |
| 3 | Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (позитивне значення) | 19 | | 12000,00 |
| 4 | Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду: | 20.2 | | 12000,00 |
| до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) |
| 4 | Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: | 21.1 | | 10000,00 |
| значення рядка 20.2 декларації попереднього звітного (податкового) періоду |
| | Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного (податкового) періоду | 22 | | 10000,00 |
| Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 3 Д3) (рядок 23.1 + рядок 23.2): |
| | на рахунок платника у банку | 23.1 | | |
| | у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів | 23.2 | | 8000,00 |
| | Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (значення цього рядка переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду) | 24 | | 2000 |
У нашому випадку оплачений від’ємний результат ми зарахували у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних періодів. Така сума в наступному податковому періоді вже не враховується в декларації, вона «заморожується» на особовому рахунку і обліковується як переплата. За рахунок цієї суми в наступних періодах перекривається сплата податку, а також різного роду фінансових санкцій. Тобто платник може не платити з поточного рахунку поки є така переплата.
Просто зберігати таку суму в рядку 24 та використовувати її у складі податкового кредиту в наступному періоді підприємство не може. Тут залишається лише сума неоплаченого кредиту, яка в наступних періодах знову ж таки має бути відображена у складі бюджетного відшкодування.
Винятком з правил є особи, які відповідно до п. 200.5 ПКУ не мають права на бюджетне відшкодування:
–
зареєстровані як платники цього податку
менш, ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування;
– мають
обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування.
Причому
із даного переліку виключено платників, у яких
податковий кредит сформовано внаслідок
придбання або спорудження основних фондів. Такі платники відображають дані суми за загальними правилами.
Отже, податківці правомірно вимагають перенесення значення рядка 24 до рядка 23 декларації, проте не всього, а лише оплаченої його частини. Підприємства зобов’язані заповнювати рядок 23, якщо сформоване від’ємне значення включає оплачений податковий кредит. Формування лише рядка 24 не є правомірним. Станіслав Лаврінчук
бухгалтер-експерт, АФ «Є.С.Аудит»
Дата підготовки 14.08.2012