Відтворення матеріалу у будь-якій формі повністю або частково можливо лише з письмового дозволу газети «Інтерактивна бухгалтерія».
Податкова накладна: історія одного документа
Податкова накладна — документ особливий. Вона — супутниця всього господарського життя підприємства — платника ПДВ. Завжди поруч і, здавалося б, кожен її реквізит давно вивчений, значення для податкових цілей — зрозуміле. Проте залишається в ній «якась загадка». Про те, яку роль відіграє податкова накладна в обліку платника податків і чому вимагає підвищеної уваги, розкажемо в статті
Значення податкової накладної
Найчастіше, коли йдеться про податкову накладну, розмова обмежується темою податкового кредиту. Це цілком виправдано, оскільки підтвердження права на податковий кредит — головна функція обговорюваного документа. Адже саме податкова накладна є свідченням «включення податку на додану вартість у ціну товару та сплати або обов’язку його сплатити покупцем продавцеві» (ухвала ВАСУ від 15.08.2012 р. у справі № К/9991/42974/12). У свою чергу, саме фактичне надходження відповідної суми коштів до бюджету (тобто виконання своїх податкових зобов’язань продавцем) на податковий кредит покупця, підтверджений податковою накладною, жодним чином не впливає.
Та чи єдина це іпостась податкової накладної?
Податкові органи та судові інстанції на це запитання відповідають по-різному. Не сходяться вони, зокрема, у питанні про те,чи є податкова накладна первинним документом. Так, наприклад, ВГСУ виходить із того, що податкові накладні не є первинними документами в розумінні Закону про бухоблік (див. постанову ВГСУ від 13.11.2012 р. № 1/234/09-НР).
Зверніть увагу!
Верховний Суд України у своїй практиці керується тим, що лише податкова накладна не може підтверджувати здійснення господарської операції. Необхідна наявність первинних документів (див. постанови від 21.01.2011 р.№ 21-37а10, від 14.11.2011 р. № 21-339а11, від 05.03.2012 р. № 21-421а11, від 13.03.2012 р. № 21-1008во10, від 27.03.2012 р. № 21-737во10).
Утім, така позиція судових інстанцій не заважає податківцям наполягати на статусі первинного документа для податкової накладної. Але зовсім не з метою визнання здійснення господарської операції в умовах відсутності інших документів, які підтверджують, що така операція мала місце. Податкові контролери переслідують інші завдання:
У судовій практиці можна знайти приклади того, коли наявність належним чином оформлених первинних документів (актів виконаних робіт, рахунків, накладних, товарно-транспортних накладних) дозволяла судам закрити очі на окремі недоліки в оформленні самої податкової накладної. Так, в ухвалі від 26.07.2012 р. № К-60196/09 ВАСУ керувався тим, що окремі недоліки в оформленні податкової накладної за умови її відповідності суті правовідносин, які виникли між контрагентами, умовам укладених договорів, змісту первинних документів, на підставі яких такі накладні було виписано, не повинні призводити до зняття податкового кредиту.
Заувжимо, що недоліки в оформленні податкової накладної або відхилення від інших вимог, пов’язаних із нею, можуть спричинити й інші негативні наслідки для господарюючого суб’єкта. Серед них — виникнення в податкових органів підстав для направлення платнику податків, який виписав податкову накладну з порушенням правил її заповнення, якщо на такого платника податку подана у зв’язку із цим скарга, письмового запиту про надання інформації (п. 4 абз. 3 п. 73.3 ПКУ). Якщо на такий запит не відповісти протягом 10 робочих днів (за умови, що запит складено з дотриманням вимог ПКУ), стосовно платника податків може бути проведено позапланову перевірку (пп. 78.1.9 ПКУ).
Проте, безумовно, усі перелічені прояви значення податкової накладної в діяльності підприємства відіграють роль супутню. На першому плані — підтвердження права на податковий кредит. Яких правил заповнення податкової накладної мають дотримуватися, щоб таке право не було поставлено під загрозу? Розглянемо їх.
Обов’язкові реквізити
Платник податків зобов’язаний надати покупцю за його вимогою підписану вповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну (п. 201.1 ПКУ).
У податковій накладній в окремих рядках зазначають такі обов’язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дату виписування податкової накладної;
в) повну або скорочену назву, зазначену в статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, — продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця);
г) місцезнаходження юрособи-продавця або податкову адресу фізичної особи-продавця, зареєстрованої як платник податку;
д) повну або скорочену назву, зазначену в статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, — покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатуру) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціну постачання без урахування податку;
ж) ставку податку та відповідну суму податку в цифровому значенні;
з) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) вид цивільно-правового договору;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів і товарів, увезених на митну територію України);
ї) номер і дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України (дію цього пункту тимчасово, до 01.07.2013 р., припинено).
Зауважимо, що найчастіше суди лояльно ставляться до незначних похибок у заповненні обов’язкових реквізитів податкової накладної. Так, Вищий адміністративний суд України виробив відповідну правову позицію, згідно з якою подібні недоліки не повинні призводити до позбавлення покупця права на податковий кредит за умови, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка видала податкову накладну, містять відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартості, дати здійснення операції та суми ПДВ, ще в «докодексні» часи (див., наприклад, постанову від 15.07.2010 р. у справі № К-20185/07). Набуття чинності ПКУ його переконань у цьому питанні, на щастя, не похитнуло: він, як і раніше, виходить із того, що окремі недоліки в заповненні не повинні бути підставою для недійсності податкової накладної (див., зокрема, ухвалу від 23.02.2012 р. у справі № К-18043/09, постанови від 23.02.2012 р. у справі № К-16637/09, від 15.03.2012 р. у справі № К-60198/09, від 19.04.2012 р. у справі № К-8063/09, від 20.11.2012 р. у справі № 11654/10).
Проте така ліберальність судових інстанцій аж ніяк не зменшує делікатного відношення й продавців, і покупців до реквізитів податкової накладної. І це абсолютно виправдано, оскільки, по-перше, розраховувати на таку ж широту поглядів із боку податкових органів не доводиться (а значить — відстоювати податковий кредит через неправильно заповнену податкову накладну доведеться в суді); по-друге, система електронної реєстрації податкових накладних не наділена людською здатністю оцінювати недоліки в заповненні податкових накладних на предмет незначності, а тому можуть виникнути проблеми вже на цьому етапі. Таким чином, нюансам заповнення реквізитів податкової накладної ми присвятимо окремий матеріал в одному з найближчих номерів.
Спосіб складання податкової накладної
ПКУ говорить про необхідність складання податкової накладної одним із таких способів:
а) у паперовому вигляді;
б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством, електронного підпису вповноваженої платником податків особи й умови щодо реєстрації самої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — Єдиний реєстр). За таких умов складання податкової накладної в паперовому вигляді є необов’язковим.
Як бачимо, право вибору способу складання податкової накладної надано покупцеві . У зв’язку із цим виникає цілком виправдане запитання: чи може покупець наполягати на отриманні електронної податкової накладної в ситуації, коли вона не підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі? Адже можна уявити собі ситуацію, коли податкову накладну виписує продавець, який не зіштовхується з необхідністю реєстрації й не має електронного підпису для своїх уповноважених осіб. Питання, швидше, теоретичне, а тому на сьогодні перед судовими інстанціями ще не ставилося. А ось із листа ДПСУ від 03.12.2012 р. № 6357/0/61-12/15-3115 явно випливає, що податкові органи підходять до прочитання наведеної норми буквально: на їхню думку, вимагати електронну податкову накладну покупець може, навіть якщо вона не підлягає обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі, тобто незалежно від суми ПДВ і номенклатури товару .
Вид податкової накладної
Податкова накладна може заповнюватись або в альбомному, або в книжковому форматі за вибором самого платника податків. Податкове законодавство ні один із форматів не визнає більш пріоритетним.
Спосіб заповнення податкової накладної
Згідно з п. 2 Порядку заповнення ПН, податкова накладна заповнюється за встановленою формою шляхом:
При цьому податкові органи виступають категорично проти так званого змішаного способу заповнення, коли частина реквізитів спочатку вписується в електронному вигляді й роздруковується (наприклад, це можуть бути дані продавця, які залишаються постійними, а тому зручно їх заповнювати в електронному вигляді). Їх позиція звучить таким чином: дописування або виправлення даних у податковій накладній вручну (кульковою, гелевою, чорнильною або іншою ручкою) не допускається (підрозділ 130.21 ЄБПЗ1). Слід сказати, що подібну позицію податкові органи займали й у період дії попередника нині діючого Порядку заповнення ПН — Порядку № 969, незважаючи на те що Порядок № 969 був набагато лояльніше в регулюванні даного питання, передбачаючи лише, що податкова накладна може друкуватися поліграфічним методом за допомогою комп’ютера або іншим методом (п. 1). За часів дії Порядку № 969 суди визнавали, що «в одній податковій накладній можуть бути одночасно окремі поля заповнені шляхом друку, а окремі — від руки ручкою» (див., наприклад, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2012 р. № 151195/11/9104). Є надія, що суди і в умовах дії Порядку заповнення ПН будуть виходити з того, що відхилення від вимоги при виключно друкованому або виключно рукописному способі заповнення податкової накладної не є підставою для визнання її недійсною.
Мова податкової накладної
Порядок заповнення ПН вимагає, щоб податкова накладна заповнювалася державною мовою за встановленою формою (п. 2).
З приводу цієї вимоги існують різні думки. Скажімо, є прихильники тієї позиції, що Порядок заповнення ПН — це, у принципі, не той документ, який може регулювати питання про використовувану мову (питання використання мови відповідно до Конституції повинні регулюватися лише на рівні закону), а тому в цій частині його вимоги можна просто ігнорувати. Власне, у продовженні такої думки висловлюється точка зору, що в п. 2 Порядку заповнення ПН мова йтиметься лише про мову елементів самої форми, але не про мову, якою провадяться записи суб’єктом господарювання під час її заповнення. Утім, подібні міркування, як правило, не дуже заспокоюють покупців, які отримали податкову накладну, заповнену російською мовою. Тож перед ними виникає дилема:
Нагадаємо
Самі податкові органи визнають можливість відхилення від вимоги про заповнення податкової накладної виключно українською мовою лише в частині зазначення назви торгової марки товару, його назви, номенклатури (див., наприклад, лист ДПСУ від 16.02.2012 р.№ 4809/7/15- 3417-26, відповідь на питання 8 Узагальнюючої консультації № 127).
Змушені зауважити: суди з появою Порядку заповнення ПН, який прямо вказує на необхідність заповнення податкової накладної державною мовою, дуже обережно підходять до висловлення своєї позиції з приводу даного питання. Справа в тому, що розглянуті на даний момент судами податкові спори переважно стосуються ситуацій, які виникли ще в період дії Порядку № 969. А тому суди, посилаючись на те, що прямої вимоги про українську мову щодо заповнення податкової накладної в той період не було, визнають накладні, заповнені російською, дійсними (див., наприклад, ухвалу Донецького апеляційного адмінсуду від 18.01.2013 р. № 2а/1270/8178/2012). Лише в поодиноких рішеннях суди прямо вказують: право на податковий кредит не повинно залежати від того, якою мовою складена податкова накладна — українською чи російською (див. постанову Вінницького окружного адмінсуду від 19.11.2012 р. № 2а / 0270/4263/12).
Упевненості може надати й практика застосування Закону про мовну політику (яка щойно починає формуватися), який, зокрема, обумовлює право приватних підприємств, установ, організацій, фізосіб-підприємців використовувати не лише українську мову, але й регіональні мови, мови нацменшин та інші мови у своїй економічній і соціальної діяльності (ч. 2 ст. 18).
Оригінал і копія податкової накладної
Згідно з п. 201.4 ПКУ, податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов’язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається в продавця. У разі складання податкової накладної в паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається в продавця.
Для виконання цієї норми ПКУ під час направлення податкової накладної з метою реєстрації в Єдиному реєстрі на примірнику, що напрвляється, позначка «Х» повинна стояти в клітинці «Оригінал видається покупцю».
Андрій ВОРОНЦОВ,
Юрист, спеціально для «Інтерактивної бухгалтерії»
Список використаних нормативно-правових актів:
ПКУ — Податковий кодекс України.
Закон про мовну політику — Закон України «Про засади державної мовної політики» від 03.07.2012 р. № 5029-VI.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.
Порядок заповнення ПН — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. № 1379.
Порядок № 969 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.
Узагальнююча консультація № 127 — Узагальнююча податкова консультація з окремих питань відображення в податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127.
1 Єдина база податкових знань. Розміщена на офіційному сайті ДПСУ — www.sts.gov.ua.