Як сплачується ПДФО за віддалені структурні підрозділи підприємства? Як відомо, кожне підприємство самостійно визначає свою організаційну структуру. Вона, зокрема, може включати як структурні, так і відокремлені підрозділи. Причому на практиці поширені випадки, коли територіально віддаленими від юридичної особи є не тільки її відокремлені, а й структурні підрозділи (цехи, управління, відділи). У зв’язку з цим виникають питання, куди необхідно сплачувати ПДФО за такі віддалені структурні підрозділи?
Звернемось до положень розділу IV ПКУ, зазначивши відразу, що ПКУ не розділяє такі поняття, як відокремлені та структурні підрозділи.
Відповідно до пп. 168.4.3 ПКУ суми податку на доходи, нараховані відокремленим підрозділом на користь фізичних осіб, за звітний період перераховуються до відповідного бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу. У разі якщо відокремлений підрозділ не уповноважений нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб, за такий відокремлений підрозділ усі обов'язки податкового агента виконує юридична особа. Податок на доходи, нарахований працівникам відокремленого підрозділу, перераховується
до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
Що ж вважається відокремленим підрозділом в розумінні ПКУ? Як вказано у пп. 14.1.30 ПКУ, поняття
відокремлені підрозділи вживається у значенні, визначеному Цивільним кодексом та Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV (далі – Закон № 755), а
для розділу IV ПКУ – у визначенні Господарського кодексу.
Тобто згідно з нормами ПКУ для цілей його розділу IV застосовується окреме значення цього терміна. Норма про те, що для цілей оподаткування ПДФО необхідно застосовувати поняття «відокремлений підрозділ» у значенні ГКУ, була внесена до ПКУ Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VІ (діє з 01.07.2012 р.).
Спробуємо порівняти визначення поняття «відокремлений підрозділ» у згаданих нормативних актах.
Стаття 95 ЦКУ до складу відокремлених підрозділів відносить філії та представництва. Згідно з ч. 5 ст. 95 ЦКУ відомості про філії та представництва юридичної особи включаються до Єдиного державного реєстру.
Частиною 1 ст. 1 Закону № 755 встановлено, що відокремлений підрозділ юридичної особи – це філія, інший підрозділ юридичної особи, що знаходиться поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.
Згідно із ст. 28 Закону № 755 відомості про відокремлені підрозділи юридичної особи залучаються до її реєстраційної справи та включаються до Єдиного державного реєстру.
Відповідно до ч. 6 ст. 55 ГКУ господарські організації мають право відкривати свої філії, представництва, інші відокремлені підрозділи без створення юридичної особи.
Абзацом 2 ч. 2 ст. 58 ГКУ встановлено, що відомості про відокремлені підрозділи суб'єктів господарювання залучаються до її реєстраційної справи та включаються до Єдиного державного реєстру в порядку, визначеному законом.
Як бачимо, всі вказані вище нормативні акти містять практично однакове визначення відокремленого підрозділу. Зокрема, всі вони передбачають
внесення до єдиного державного реєстру відомостей про відокремлені підрозділи. У свою чергу, стосовно структурних підрозділів аналогічних вимог немає.
У зв’язку з цим багато підприємств не сплачують ПДФО за місцезнаходженням віддалених структурних підрозділів, аргументуючи це тим, що вони не вважаються відокремленими. А передбачене в пп. 14.1.30 ПКУ посилання на ГКУ для цілей ПДФО не зовсім зрозуміле, оскільки в ньому йдеться саме про відокремлені, а не про структурні підрозділи.
Тим не менше, податкові органи у своїх роз’ясненнях (наприклад, лист ДПСУ від 11.12.2012 р. № 6888/0/61-12/17-1115) вказують на те, що ПДФО з найманих працівників будь-яких підрозділів (в т. ч. підстанцій, цехів, виробничих баз), які не уповноважені нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб, повинен бути перерахований до бюджету за місцезнаходженням цих підрозділів.
При цьому податковий орган посилається на ст. 64 ГКУ, яка присвячена питанню організаційної структури підприємства. В ній зазначено, що підприємство може складатися з виробничих
структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних
структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо). Функції, права та обов'язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами.
Також у ст. 64 ГКУ вказано, що підприємство має право створювати
філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством.
Як бачимо, ст. 64 ГКУ також розмежовує поняття відокремленого та структурного підрозділу, а тому посилання ДПСУ на дану норму не зовсім зрозумілі.
У листі від 04.12.2012 р. № 6730/0/51-12/17-1116 ДПСУ вказує, що в цілях сплати ПДФО з 1 липня 2012 року дотримання умови щодо внесення юридичною особою до Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб – підприємців інформації про підрозділи не вимагатиметься. Також в листі зазначається, що зміни, внесені до пп. 14.1.30 ПКУ, спрямовані на остаточне законодавче врегулювання питання сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за місцем провадження фактичної діяльності виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо) юридичної особи, які розташовані на іншій території, ніж така юридична особа, і не уповноважені нею нараховувати (сплачувати) цей податок.
Слід зазначити, що Мінфін дотримується такої ж точки зору, підтверджуючи у своєму листі від 13.11.2012 р. № 31-08140-3-8/7532 спрямованість змін до пп. 14.1.30 ПКУ на врегулювання питання сплати ПДФО структурними підрозділами. Також в листі вказано, що ДПСУ у листі до Мінфіну від 31.01.2012 р. № 1242/5/11-2016 запропонувала внести зміни до пп. 168.4.3 та 168.4.4 ПКУ з метою не застосовувати слово «відокремлені» щодо підрозділів, які не уповноважені нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб. Мінфін зазначив, що з прийняттям Закону № 4834 такі пропозиції ДПСУ втратили свою актуальність.
Підсумуємо вищенаведене. Вочевидь, зміни, які було внесено Законом № 4834 у визначення поняття «відокремлені підрозділи», дійсно були спрямовані на те, щоб зобов’язати підприємства сплачувати ПДФО за місцезнаходженням усіх своїх підрозділів – як відокремлених, так і структурних. Це підтверджується і оприлюдненими позиціями ДПСУ і Мінфіну. Однак спосіб, у який такі зміни внесено, залишив можливість неоднозначного трактування їх суті, адже значно простіше було виключити слово «відокремлені» з пп. 168.4.3 ПКУ.
Отже, на сьогодні позиція контролюючих органів однозначна. А підприємствам, які продовжують сплачувати ПДФО за своїм місцезнаходженням, потрібно готуватись до судових спорів з податківцями.
Свій захист в цьому випадку доцільно будувати на основі передбаченого пп. 4.1.4 ПКУ принципу презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Сергій Кучеренко
аудитор
Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
Дата підготовки 20.06.2013