Виплачуємо дивіденди: що врахувати?

Виплачує платник податку на прибуток

Як ми вже говорили, на правилах справляння «дивідендного» авансового внеску (далі — ДАВ) податкова реформа — 2016 не позначилася¹. Тож згадаємо основні нюанси цих платежів.

¹ Дивіться статті «Податок на прибуток — 2016: «сухий залишок» змін» («Бухгалтер 911», 2016, № 1-2) і «Готуємося до подання прибуткової декларації — 2015» («Бухгалтер 911», 2016, № 4).

ДАВ нараховують/сплачують за ставкою 18 % (тобто ставкою, встановленою в п. 136.1 ПКУ).

Щоб визначити, чи потрібно нараховувати цей внесок, суму дивідендів, що підлягають виплаті, порівнюють з об’єктом обкладення податком на прибуток підприємств (далі — ППП) — за відповідний рік, за підсумками якого виплачуються такі дивіденди, грошове зобов’язання за яким погашене. Інакше кажучи, суму дивідендів порівнюють з показником рядка 04 декларації за відповідний рік. Якщо сума дивідендів виявиться більше, ДАВ доведеться нарахувати/сплатити виходячи із суми перевищення. При цьому нагадуємо: суму виплачуваних дивідендів на розмір ДАВ не зменшуємо!

У разі прийняття рішення про виплату дивідендів платник ППП — емітент корпоративних прав, на які нараховують дивіденди, виплачує їх незалежно від того, отримав він оподатковуваний прибуток згідно зі ст. 137 ПКУ чи ні ( п.п. 57.11.1 ПКУ). Головне, щоб для таких виплат був відповідний прибуток згідно з бухобліком.

Щоб ви могли скористатися цим правилом (у частині визначення ДАВ лише із суми зазначеного перевищення), потрібно дотримуватися двох умов:

1) об’єкт обкладення ППП за рік має бути задекларований;

2) грошове зобов’язання з ППП, розраховане за рік, за результатами якого виплачують дивіденди, має бути погашене. Інакше ДАВ розраховують з усієї суми виплачуваних дивідендів.

Зверніть увагу! Якщо ваше підприємство прийняло рішення виплатити дивіденди за результатами 2015 року, для їх «полегшеного» обкладення вам не потрібно чекати саме на граничні строки подання декларацій / сплати податкових зобов’язань. Головне, щоб до моменту виплати дивідендів декларація за фактом була подана, а грошове зобов’язання за нею погашене.

При цьому, якщо з виплатою дивідендів за підсумками року у більшості випадків ДАВ вдасться уникнути, то інакше відбувається за ситуації, коли періодичність виплат встановлена частіше ніж раз на рік (наприклад, щокварталу).

Така можливість доступна, зокрема, для ТОВ і приватних підприємств. Умови та порядок виплати частини прибутку вони визначають на загальних зборах з урахуванням положень установчих документів. А от АТ дозволити собі таких «вільностей» не мають права (що випливає із системного прочитання ст. 30 і 32 Закону про АТ).

Для «квартального» випадку в п. 57.1¹.2 ПКУ прописані окремі правила². Двома словами, суть їх у тому, що поки не виконані обидві вищезгадані умови, сплачувати ДАВ потрібно з усієї суми дивідендів.

² З якими ми знайомили вас у матеріалі «Диво»-пастка проміжних періодів: чи є панацея?» («Бухгалтер 911», 2015, № 17).

Але якщо ви задекларували зобов’язання за 2015 рік, а дивіденди ваше підприємство бажає виплатити за підсумками IV кварталу, тоді вам доведеться врахувати вимоги абз. 3 п.п. 57.1¹.2 ПКУ. Для того щоб розрахувати різницю між об’єктом обкладення ППП і сумою дивідендів, що підлягають сплаті, перший доведеться рівномірно розподілити на увесь рік і взяти тільки ту його частину, яка належить до IV кварталу, тобто ¼ від суми, зазначеної в рядку 04 річної декларації.

Виходить, фактичні підсумки діяльності підприємства в окремих проміжних періодах не враховують. Таким чином, якщо навіть увесь свій прибуток ви отримали, наприклад, у третьому кварталі року та вирішили виплатити дивіденди саме за результатами такого періоду зараз, то для порівняння все одно берете лише чверть суми об’єкта обкладення ППП за рік³. Причому стосується це навіть платників, які звітували у 2015 році поквартально, для яких такі результати можна витягти безпосередньо з поданих декларацій.

³ Що робить такий крок недоцільним, адже набагато вигідніше виплатити дивіденди за підсумками року, що дасть можливість при розрахунку ДАВ зменшити суму дивідендів на 100 % значення рядка 04 річної деки (а не на 25 %).

Ще одна теоретично можлива ситуація. У 2016 році ваше підприємство вирішить виплатити дивіденди за більш ранні, ніж 2015 рік, звітні періоди (у тому числі за декілька). У такому разі з метою визначення суми дивідендів, на які нараховують ДАВ, нерозподілений прибуток, що припадає на кожний з років за даними фінзвітності, порівнюють з об’єктом обкладення ППП за відповідний рік (див. лист ДФСУ від 29.01.2015 р. № 2707/7/99-99-19-02-01-17). Отже, перевищення розраховуєте за кожним окремим роком. Якщо таких перевищень виявиться декілька, з метою визначення ДАВ їх значення підсумовуєте та визначаєте загальний ДАВ.

Якщо ж у результаті порівняння прибуток виявиться не більше показаного в податковому обліку об’єкта оподаткування, сплати ДАВ вдасться уникнути.

А якщо з будь-яких причин ДАВ доведеться сплатити, то на цю суму ви маєте право зменшити податкове зобов’язання з ППП у річній декларації. Причому стосується це навіть тих платників, які у 2016 році звітуватимуть щокварталу: у проміжній деці зменшувати зобов’язання не можна!

Повернути або зарахувати в рахунок погашення грошових зобов’язань за іншими податками/зборами (обов’язковими платежами) сплачений ДАВ не вдасться (згідно з абз. 5 п.п. 57.1¹.2 ПКУ). А ось із можливістю перенесення суми сплачених ДАВ, не «перекритих» податковими зобов’язаннями поточного року, на наступні роки погодилася і ДФСУ⁴.

⁴ Про розвиток ситуації навколо такого перенесення ви могли прочитати у статтях «Залік неврахованих «дивідендних» авансів — Мінфін за, але цього мало» («Бухгалтер 911», 2016, № 5) і «Невраховані «дивідендні» аванси — гнів на милість»! («Бухгалтер 911», 2016, № 6).

Зверніть увагу: з одного боку, ДАВ зобов’язані нараховувати та сплачувати будь-які емітенти корпоративних прав, які є резидентами. При цьому факт користування пільгами з ППП або застосування іншої, ніж 18 %, ставки податку згідно з абз. 6 п.п. 57.1¹.2 ПКУ не звільняє платника від сплати ДАВ (причому саме за ставкою 18 %).

Водночас серед осіб, звільнених від сплати ДАВ, знаходимо платників ППП, прибуток яких звільнений від оподаткування. При цьому таке звільнення обмежується розміром прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачують дивіденди. У декларації (точніше, в додатку АВ до її рядка 20 АВ) відповідні суми вказуємо в рядку 1.3.

Крім того, ДАВ не справляють при виплаті дивідендів:

— на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб;

Для відображення таких виплат у додатку АВ до рядка 20 АВ декларації призначені рядки 1.4 (для зазначення суми виплачених материнською компанією дивідендів), 3 (для суми отриманих нею дивідендів) і 4 (для різниці між отриманими та виплаченими дивідендами в попередньому звітному році).

— фізособам (показуємо в рядку 1.1 додатка АВ);

— інститутами спільного інвестування (далі — ІСІ) (рядок 1.2 цього додатка).

Нагадаємо, що одержувачі дивідендів від осіб, які не сплачують ДАВ, не мають права відобразити на суму таких дивідендів «зменшуюче» коригування, яке було запроваджене з 1 січня 2016 року (причому воно діє і при визначенні об’єкта з прибутку за 2015 рік).

У особливому порядку обкладають дивіденди, що виплачуються фізособам на привілейовані акції. Подробиці цього знайдете в останньому розділі статті.

Виплачує ЮРЄП

Незалежно від того, до якої групи належить платник ЄП, у разі виплати дивідендів він повинен сплатити ДАВ. Такий висновок випливає з формулювань останнього абзацу п.п. 57.1¹.2 ПКУ, який зобов’язує сплачувати такий внесок «незалежно від того, чи є особа платником податку» (читай — ППП).

Причому платники ЄП групи 4 поповнили лави авансово-зобов’язаних з 01.01.2015 р. (завдячуючи податковій реформі — 2015. Крім цього неприємного факту, є ще і «обтяжливі обставини».

По-перше, при розрахунку розміру ДАВ зменшити суму дивідендів, що підлягають виплаті, на об’єкт оподаткування не вдасться. Усе тому, що таке право, на думку податківців (лист від 29.01.2015 р. № 2707/7/99-99-19-02-01-17, консультація в підкатегорії 108.01.04 ЗІР), поширюється тільки на платників ППП.

По-друге, сума нарахованого ЄП на розмір ДАВ не зменшується (підкатегорія 108.01.04 ЗІР).

По-третє, виплата дивідендів такими платниками має супроводжуватися поданням декларації з ППП. Консультація податківців у підкатегорії 108.01.05 ЗІР з такими висновками з 01.12.2015 р. значиться як недіюча. Але суті справи це не змінює, оскільки недіючою її визнали у зв’язку з набуттям чинності із зазначеної дати новою формою прибуткової декларації та необхідністю внесення поправок.

У такій декларації платнику ЄП необхідно заповнити рядок 20 АВ, а також додаток АВ до цього рядка.

Узагалі, єдиний позитив для платників ЄП — це звільнення від сплати ДАВ при виплаті дивідендів фізособам.

Одержувач — фізособа

Звільнення від сплати ДАВ при виплаті дивідендів фізособам пояснюється обкладенням такої операції податком на доходи фізосіб (далі — ПДФО), військовим збором (ВЗ), а в деяких випадках — навіть ЄСВ. Давайте ж розберемося в ситуації.

Якщо йдеться про виплату дивідендів за звичайними (не привілейованим) акціями та корпоративними правами, тоді виходити доведеться зі статусу особи, яка виплачує дивіденди. Якщо це:

а) резидент — платник ППП (окрім дивідендів за акціями та інвестиційними сертифікатами, що виплачуються ІСІ) — ставка ПДФО 5 % ( п.п. 167.5.2 ПКУ). До речі, ці правила застосовуються і при виплаті дивідендів фізичним особам — нерезидентам (див. також консультацію в категорії 103.13 ЗІР);

б) в інших випадках (у тому числі, якщо дивіденди виплачує єдиноподатник або ІСІ) — ставка ПДФО починаючи з 01.01.2016 р. дорівнює 18 %⁵ ( п.п. 167.5.1 ПКУ). До цього вона складала 20 %. Важливо: нова ставка діє для дивідендів, нарахованих після 01.01.2016 р. Якщо ж вони були нараховані до цієї дати, то й ставки ПДФО при їх обкладенні слід було застосовувати старі. Це випливає з пп. 170.5.2 і 170.5.4 ПКУ.

⁵ Про нові ставки обкладення ПДФО в частині дивідендів ви могли прочитати в матеріалі «Важливі цифри 2016 року: оподаткування доходів фізосіб» («Бухгалтер 911», 2016, № 1-2), про їх правильне застосування — у статті «На межі, або ПДФО та ЄСВ з «перехідних» виплат» («Бухгалтер 911», 2016, № 3).

Відповідно до першого із згаданих підпунктів податковим агентом при виплаті дивідендів фізособі виступає емітент корпоративних прав⁶ — резидент незалежно від того, є він платником ППП чи звільнений від сплати податку або є суб’єктом спрощеної системи. Причому під час нарахування дивідендів.

⁶ Або за його дорученням інша особа, яка нараховує дивіденди.

Виняток з правил, при якому дивіденди не є об’єктом обкладення ПДФО, прописаний у п.п. 165.1.18 ПКУ. Це випадки, коли їх нараховують у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою-резидентом за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента. При цьому збільшення статутного капіталу дорівнює сукупній номінальній вартості нарахованих дивідендів.

Дивіденди згідно з п.п. 170.5.4 ПКУ остаточно обкладають ПДФО при їх нарахуванні. При цьому, якщо ви нарахували, але не виплатили їх, то ПДФО, що належить на їх суму, необхідно сплатити протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому ті були нараховані (згідно з п.п. 168.1.5 ПКУ, див. також роз’яснення в категорії 103.07 ЗІР).

При цьому, якщо дивіденди так і не будуть виплачені протягом строку позовної давності або ж одержувач з будь-якої причини від них відмовиться, то у емітента виникне дохід з ППП.

Що стосується дивідендів за акціями та іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих⁷, то стосовно них згідно з п.п. 170.5.3 ПКУ діють зарплатні правила. Отже, з нового року їх обкладаємо за єдиною ставкою ПДФО 18 % незалежно від статусу платника, що виплачує дивіденди.

⁷ Або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником.

Крім того, на такі «зарплатні» дивіденди доведеться нарахувати ЄСВ. Решти дивідендів це не стосується (про це прямо зазначено, зокрема, у п. 14 розд. ІІ Переліку № 1170⁸). Причому, незалежно від того, в якій формі (грошовій чи натуральній) нараховані дивіденди.

⁸ Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.

У частині ВЗ усе просто до неподобства: при виплаті дивідендів на користь фізосіб нараховувати його потрібно завжди. Тобто навіть якщо ПДФО при цьому не нараховуємо (згідно з п.п. 165.1.18 ПКУ), ВЗ все одно доведеться розраховувати (прямий доказ тому міститься у п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). При цьому застосовуємо універсальну ставку збору — 1,5 %.