Относительно использования отдельных норм налогового законодательства

   
   Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників розглянуто лист щодо використання окремих норм податкового законодавства, за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повідомляємо наступне.
   
   Питання N 1.
   
   Частиною 3 статті 119 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року N 322-VIII із змінами та доповненнями (далі - КЗпП N 322) передбачено, що за працівниками, зокрема призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, на строк до закінчення особливого періоду або до дня фактичної демобілізації, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку провадиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
   
   Кабінет Міністрів України постановою від 4 березня 2015 року N 105 затвердив Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (далі - Порядок N 105), де визначено механізм виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою 2501350 "Компенсація підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період".
   
   Відповідно до пункту 6 Порядку N 105 виплата компенсації проводиться підприємствами, установами, організаціями у строки, визначені статтею 115 КЗпП.
   
   Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року із змінами та доповненнями (далі - ПКУ), підпунктом "и" підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 передбачено, що до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку не включаються, зокрема, компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
   
   Таким чином, дохід, отриманий працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період у вигляді компенсаційних виплат, який виплачується роботодавцем за рахунок коштів державного бюджету в межах середнього заробітку відповідно до Порядку N 105, не включається до оподаткованого доходу таких працівників, тобто не оподатковується податком на доходи фізичних осіб.
   
   Водночас відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
   
   Враховуючи вище викладене, у разі нарахування (виплати, надання) роботодавцем суми середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, вказаний дохід є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
   
   Відповідно до пункту 1 частини першої статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року N 2464-VІ "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування" (далі - ЗУ N 2464) передбачено, що базою нарахування єдиного внеску (далі - ЄВ) для роботодавці та найманих працівників є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом України від 24 березня 1995 року N 108/95-ВР "Про оплату праці" (далі - ЗУ N 108).
   
   Статтею 2 ЗУ N 108 визначено структуру заробітної плати, яка включає, зокрема, додаткову заробітну плату.
   
   Додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці, яка включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
   
   З метою нарахування та утримання ЄВ доходи, отримані працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, у вигляді суми середнього заробітку та компенсаційної виплати з бюджету у межах середнього заробітку, встановлені статтею 119 КЗпП, необхідно розглядати окремо, оскільки види таких доходів є різними.
   
   Відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПКУ до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) та відповідно до пункту 1 частини першої статті 7 ЗУ N 2464 передбачено, що базою нарахування ЄВ для роботодавців та найманих працівників є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із ЗУ N 108.
   
   Згідно із частиною 3 статті 119 КЗпП встановлено, що за працівниками, призваними на строкову військові службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийняттям на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) введення воєнного стану на строк до закінчення особливого періоду або до дня фактичної демобілізації, зберігаються місце роботи, посада та компенсується з бюджету в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, де вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності.
   
   Відповідно до частини 4 статті 119 КЗпП за працівниками, яких було призвано під час мобілізації на особливий період та які підлягають звільненню з військової служби у зв’язку з оголошенням демобілізації, але продовжують військову службу у зв’язку з прийняттям на військову службу за контрактом, але не більше ніж на строк укладеного контракту, також зберігаються місце роботи, посада та компенсується з бюджету в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності.
   
   Питання N 2.
   
   Згідно із ЗУ N 2464, якщо база нарахування ЄВ на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), сума ЄВ розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки ЄВ, встановленої для відповідної категорії платника. Умовою застосування зазначеної норми є перебування найманого працівника у трудових відносинах повний календарний місяць. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставки ЄВ, встановлені цією частиною, застосовуються до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.
   
   Для працівників за основним місцем роботи, який після виходу з будь-якої відпустки, визначеної статтею 4 Закону України від 15 листопада 1996 року N 504/96-ВР "Про відпустки" відпрацював неповний місяць, де загальна сума нарахованого доходу за місяць не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, сума ЄС розраховується, як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки ЄВ, встановленої для відповідної категорії платника.
   
   Утримання ЄВ із заробітної плати (доходу) найманих працівників здійснюється із фактично нарахованої заробітної плати (доходу).
   
   Гарантії для працівників на час виконання державних або громадських обов’язків передбачено статтею 119 КЗпП, згідно з частиною першою якої на час виконання державних або громадських обов’язків, якщо за чинними законодавством України ці обов’язки можуть здійснюватись у робочий час, працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку.
   
   Пунктом 1 частини першої статті 7 Закону N 2464 передбачено, що базою нарахування ЄВ для роботодавців та найманих працівників є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом N 108. Статтею 2 Закону N 108 визначено структуру заробітної плати, яка включає, зокрема, основну та додаткову заробітну плату. Основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норм часу, виробітку, обслуговування, посадові обов’язки).
   
   Додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установленні норми за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці, що включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбаченні чинним законодавством; премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій. Розмір ЄВ визначено статтею 8 ЗУ N 2464.
   
   Звертаємо увагу на те, що при розрахунку ЄВ на суму заробітної плати працівника, призваного в середині місяця на військову службу за призовом під час мобілізації на особливий період, таку заробітну плату слід розглядати за видами виплат, як суму основної та додаткової заробітної плати застрахованої особи, тобто основну заробітну плату за фактично відпрацьований час зазначеного працівника та його додаткову заробітну плату у вигляді гарантійних виплат (середнього заробітку).
   
   Відповідно до статті 8 ЗУ N 2464, у разі, якщо база нарахування ЄВ (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), сума ЄВ розраховується, як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід) та ставки ЄВ, встановленої для відповідної категорії платника.
   
   Враховуючи вище викладене, у разі якщо сума нарахованої заробітної плати (основна заробітна плата) за фактично відпрацьований час працівника, призваного в середині місяця на військову службу за призовом під час мобілізації на особливий період та його додаткова заробітна плата (середній заробіток) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, в встановленої законом на місяць, за який вона нараховується, то підприємство має нарахувати ЄВ виходячи із законодавчо встановленого розміру мінімальної заробітної плати.
   
   Якщо сума нарахованої заробітної плати дорівнює або перевищує розмір мінімальної заробітної плати, сума ЄВ розраховується із фактично нарахованої заробітної плати.
   
   При цьому утримання ЄВ із заробітної плати найманого працівника здійснюється із фактично нарахованої заробітної плати.