Относительно практического использования отдельных норм законодательства по НДС

   
   Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників розглянула лист, за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повідомляє наступне.
   
   1, 2. З урахуванням змін, внесених до статті 198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI із змінами та доповненнями (далі - ПКУ) Законами України від 28 грудня 2014 року N 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (далі - Закон N 71) та від 16 липня 2015 року N 643-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (далі - Закон N 643), з 1 липня 2015 року податковий кредит звітного періоду формується платником податку з сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів/послуг незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях).
   
   Відповідно до п. 199.1 ст. 199 ПКУ у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
   
   Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
   
   У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до п. 199.1 ст. 199 ПКУ, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зареєстрованого в ЄРПН.
   
   З урахуванням наведеного, починаючи з липня 2015 року податкова декларація з податку на додану вартість, Порядок заповнення і подання якої затверджені наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. N 966, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 р. за N 1267/26044 із змінами та доповненнями (далі - Порядок N 966), (далі - декларація) складається з урахуванням наступних особливостей її заповнення.
   
   Податкові зобов'язання, які платник податку зобов'язаний нарахувати згідно з п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 ПКУ, вказуються в рядку 1.1 розділу І декларації, якщо для нарахування податкових зобов’язань застосовується ставка податку 20 відсотків.
   
   Для нарахування податкових зобов’язань у відповідності з п. 199.1 ст. 199 ПКУ частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях визначається по аналогії з правилами, встановленими п. 199.2 ст. 199 ПКУ для визначення частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
   
   Частка використання товарів/послуг в неоподатковуваних операціях визначається як відсоток обсягу операцій з постачання товарів/послуг, що не оподатковуються податком на додану вартість (операції, що звільнені від оподаткування, та операції, що не є об’єктом оподаткування), за попередній календарний рік у загальному обсязі постачання за такий рік (сукупний обсяг оподатковуваних (без урахування сум податку) та неоподатковуваних операцій).
   
   В додатку 7 (Д7) до декларації за січень 2015 року була розрахована частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, яка повинна була використовуватися протягом 2015 року для формування податкового кредиту (графа 6 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації). Починаючи з липня 2015 року для визначення податкових зобов’язань у відповідності з п. 199.1 ст. 199 ПКУ слід використовувати частку, яка визначається як різниця між 100 відсотками та значенням графи 6 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за січень 2015 року.
   
   При цьому всі суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) при придбанні товарів/послуг починаючи з 01.07.2015 р. відображаються в розділі ІІ декларації.
   
   З урахуванням змін, внесених до ПКУ в частині формування податкового кредиту, рядки 10.2, 11.2, 13, 14 та 15 розділу ІІ декларації не заповнюються.
   
   Разом з тим, товари/послуги, необоротні активи, придбані без податку на додану вартість, (придбані у неплатників ПДВ, звільнені від оподаткування, що не є об’єктом оподаткування тощо) відображаються у рядку 11.1 розділу ІІ декларації.
   
   Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
   
   Згідно з пп. 5 п. 4 розд. V Порядку N 966 подання додатку 1 до податкової декларації з ПДВ "Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д 1)" є обов’язковим при заповненні рядків 16.1 - 16.1.6 декларації. При цьому значення рядків ("+" чи "-") залежить від того, в сторону зменшення чи збільшення здійснюється коригування сум податку на додану вартість.
   
   Затвердженою формою таблиці 2 "Податковий кредит" Д1, в колонці 14 передбачено відображення суми податку на додану вартість з колонки 11 таблиці 2 "Податковий кредит" Д1, яка була включена до податкового кредиту, та не передбачено застосування знаків ("+" чи "-").
   
   У разі якщо Д1 заповнено з помилковими даними, то для виправлення помилки, зокрема в уточнюючому Д1 необхідно:
   
   повторити помилковий запис неправильно вказаної дати отримання розрахунку коригування, при цьому вартісні показники зазначаються зі знаком "-" (сторно);
   
   вказати правильний запис за операцією з відповідним контрагентом (включаючи вартісні показники);
   
   вказати у підсумковому рядку "Усього" нульову суму.
   
   3. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПКУ платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в ЄРПН.
   
   Згідно з пунктом 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року N 1246 (далі - Порядок N 1246), продавець складає податкову накладну та/або розрахунок коригування у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому Державною податковою службою, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення.
   
   Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку.
   
   Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі продавець отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає податковому органові за місцем реєстрації посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи.
   
   Електронний цифровий підпис, що накладається на податкову накладну при її реєстрації в ЄРПН, та підпис, що скріплює цю податкову накладну при її видачі покупцю, повинні належати одній особі, якій делеговано право підпису податкових накладних.
   
   Пунктом 192.1 статті 192 ПКУ визначено, що розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
   
   Відповідно до п. 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. N 957, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 13.10.2014 р. за N 1235/26012, із змінами та доповненнями (далі - Порядок N 957) у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до ст. 192 ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
   
   Відповідно до п. 192.3 ст. 192 ПКУ результат перерахунку податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному Порядком N 966.
   
   4. У зв'язку із прийняттям Закону України від 16 липня 2015 року N 643-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (далі - Закон N 643) з 29.07.2015 р. внесено зміни до порядку складання та реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі - розрахунки коригування) в ЄРПН.
   
   Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПКУ у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
   
   Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
   
   До набрання чинності Законом N 643 зазначений термін становив 180 календарних днів.
   
   Податкові накладні / розрахунки коригування, які станом на 29.07.2015 р. (дата набрання чинності Законом N 643) року не зареєстровані в ЄРПН, та по яких станом на вказану дату сплинув граничний термін їх реєстрації в ЄРПН (з дати їх складання минуло 180 календарних днів), не можуть бути зареєстровані в ЄРПН після 29.07.2015 року та включені до складу податкового кредиту.
   
   Таким чином, сума ПДВ, зазначена у податковій накладній (складеній як до 29.07.2015 р., так і після цієї дати), яка була своєчасно зареєстрована в ЄРПН, може бути включена до складу податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної.
   
   До набрання чинності Законом N 643 податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг та своєчасно зареєстровані в ЄРПН, включалися до податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, на який припадала дата їх складання.
   
   5. Відповідно до пп. 3 п. 15 Порядку N 957 до розділу I податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, зокрема, до графи 4 "Код товару згідно з УКТ ЗЕД". Графа 4 заповнюється у разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, на всіх етапах постачання таких товарів.
   
   При заповненні податкової накладної в графі 4 "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" зазначається десятизнаковий код товару, при цьому, вноситься він суцільним порядком без будь-яких розділових знаків (пробілів, крапок тощо). У разі коли у вантажній митній декларації зазначено іншу кількість знаків коду УКТ ЗЕД до податкової накладної переноситься аналогічний код без дописування нулів чи інших знаків з вирівнюванням по правому краю поля. У разі виписки податкової накладної при постачанні одночасно імпортованих та вітчизняних товарів або підакцизних та не підакцизних товарів графа "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" заповнюється лише за тими товарними позиціями, які належать до підакцизних, або які ввезені на митну території України.
   
   Відповідно до п. 215.1 ст. 215 ПКУ електрична енергія належить до підакцизних товарів. Враховуючи зазначене, при здійсненні операції з постачання підакцизних товарів, у тому числі електричної енергії, платник податку на всіх етапах постачання, починаючи від виробника електричної енергії, в графі 4 податкової накладної зазначає код товару (електричної енергії) згідно з УКТ ЗЕД.
   
   Статтею 67 гл. 11 Митного кодексу України від 13 березня 2012 року N 4495-VI передбачено, що в УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів.
   
   Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев’ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).