«Кредиторка»: чи включається вона до доходу платника єдиного податку після її списання?

"Вісник. Офіційно про податки".

Від редакції 
В опублікованому листі ДФС розглянуло питання включення до доходу суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності та що списана внаслідок ліквідації кредитора. Запитання поставило підприємство — платник єдиного податку за ставкою 5 %. Податківці відповіли, що сума зазначеної вище заборгованості включається до доходу. 
Втім, як з’ясувалося, таке питання носить дискусійний характер.

Списана кредиторська заборгованість — дохід юридичної особи — платника єдиного податку за ставкою 5 %

Влада КАРПОВА, канд. екон. наук, доцент кафедри митної справи та оподаткування ХНЕУ ім. С. Кузнеця

В листі від 22.02.2019 р. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК представники ДФСУ відповіли на дискусійне питання щодо включення до складу доходів юридичної особи — платника єдиного податку за ставкою 5 % (неплатника ПДВ) суми списаної кредиторської заборгованості. В наданій платнику відповіді податківці дійшли висновку, що до доходу такої юридичної особи включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, та сума кредиторської заборгованості, списана внаслідок ліквідації кредитора.

Такого висновку представники ДФСУ дійшли, посилаючись на абз. 3 п. 44.2 ПКУ. Ця норма передбачає, що юридичні особи — платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним в пп. 3 п. 291.4 ПКУ (платники єдиного податку третьої групи), ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об’єкта оподаткування. І оскільки в бухгалтерському обліку суми списаної кредиторської заборгованості включаються до складу доходів, то, на думку податківців, така сума входить і до складу доходу, який підлягає оподаткуванню єдиним податком.

Аналогічні аргументи податківці висловили і в роз’ясненні із категорії 108.01.02 "ЗІР", в якому було надано відповідь на запитання, чи включається до доходу юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи сума кредиту, списана (прощена) кредитором до закінчення строку позовної давності. Посилаючись на норми абзацу третього п. 44.2 ПКУ та ПБО, у відповіді на це запитання представники ДФС України теж дійшли висновку, що у платника єдиного податку в зазначеному випадку виникає дохід.

В іншій консультації із категорії 108.01.02 ЗІР представники ДФСУ також відповіли на запитання: «Чи включається до складу доходу юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи, що ліквідується, сума кредиторської заборгованості, за якою не минув строк позовної давності?» В цьому роз’ясненні без посилання на норми ПБО податківці підкреслили, що сума кредиторської заборгованості, стосовно якої не минув строк позовної давності, у зв’язку із ліквідацією юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи вже не надійде кредиторам, тому вона включається до бази оподаткування єдиним податком.

Слід зазначити, що розглянуте питання є непростим. Річ у тім, що за нормами п. 292.3 ПКУ сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, включається до суми доходу платника єдиного податку третьої групи, який є платником ПДВ. При цьому для платника єдиного податку третьої групи, який є платником ПДВ, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (п. 292.6 ПКУ).

Отже, на підставі цих виключних норм можна дійти висновку, що тільки у платника єдиного податку третьої групи, який є платником ПДВ (тобто платника єдиного податку за ставкою 3 %), сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, включається до суми доходу.

Таке виключення пояснюється тим, що лише платники єдиного податку, які сплачують ПДВ, повинні вести облік не тільки доходів, а й витрат, на підставі яких можна визначити суму списаної кредиторської заборгованості. Це видно з самої форми Книги обліку доходів і витрат (для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками ПДВ), затвердженої наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579. В цій Книзі є окрема графа 6, в якій зазначається «сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без податку на додану вартість, грн, коп». Водночас в Книзі для платників ПДВ передбачено два розділи: розділ I «Доходи» та розділ II «Витрати».

Натомість в Книзі обліку доходів (для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками ПДВ), затвердженій наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579, зазначаються тільки доходи. І в цій Книзі немає окремої графи для відображення суми списаної кредиторської заборгованості.

Щодо посилання на ПБО, слід визнати, що справді за нормами п. 44.2 ПКУ юридичні особи — платники єдиного податку ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об’єкта оподаткування. Проте чинні норми ПКУ не дають чіткої відповіді щодо того, як саме слід для цього застосовувати дані бухгалтерського обліку. А це є проб­лемою, оскільки в бухгалтерському обліку порядок визначення доходу не збігається з процедурою, визначеною в ст. 296 ПКУ. Зокрема, в бухгалтерському обліку доходи від реалізації товарів виникають за методом нарахування (при дотриманні умов, зазначених в п. 8 ПБО 15 «Дохід»). А єдиним податком такі доходи оподатковуються за датою надход­ження коштів платнику єдиного податку у грошовій формі (п. 292.6 ПКУ). Тому пряме посилання на норми відповідних ПБО з метою визначення складу доходів, які підлягають оподаткуванню єдиним податком, вбачається не зовсім коректним.

Не можуть дійти єдиної позиції щодо необхідності включення списаної кредиторської заборгованості до складу доходів юридичної особи — платника єдиного податку навіть суди. Наприклад, в постанові Рівненського окружного адміністративного суду від 14.12.2017 р. у справі № 817/1592/17 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/71514797) суд акцентував увагу на тому, що суми списаної кредиторської заборгованості включаються у доходи тільки юридичної особи — платника єдиного податку, який є платником ПДВ. При цьому сума кредиторської заборгованості не підпадає під поняття безоплатно отриманих товарів, оскільки між сторонами було укладено договір купівлі-продажу. На підставі цього суд задовольнив вимоги позивача і визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення щодо донарахування єдиного податку за операцією списання кредиторської заборгованості у платника єдиного податку за ставкою 5 %.

Проте це рішення було скасовано постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2018 р. у справі №  817/1592/17 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/75192447). В цій постанові суд апеляційної інстанції зазначив, що сума кредиторської заборгованості, щодо якої не минув строк позовної давності та яка у зв’язку із ліквідацією юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи вже не надійде кредиторам, включається до бази оподаткування єдиним податком.

Враховуючи зазначену нормативну неврегульованість, є необхідність надання роз’яснення з цього питання на рівні Узагальнюючої податкової консультації.