О применении трансфертного ценообразования постоянными представительствами фармкомпаний - нерезидентов

   Алексей Бежевец, Партнер ЮК «Правовой Альянс»
   Алексей Шматко, президент «Аксиома консалтинг групп»
   
   Проблема оподаткування постійних представництв нерезидентів (зокрема, транснаціональних фармкомпаній) набула останнім часом значної актуальності, не в останнє – через намагання податкових органів залучити такі постійні представництва до сплати податків в Україні. Підхід податкових органів декілька разів був підтриманий судами, внаслідок чого дискусія щодо визначення «податкової природи» представництва загострилась.
   
   Нагадаємо, що правові спори стосовно оподаткування постійних представництв нерезидентів точаться навколо вирішення правової колізії двох конкуруючих норм Податкового кодексу України (надалі – ПКУ):
   
   абзацу першого п.160.9 ПКУ, який визначає, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку, постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента (т.зв. «комерційне» представництво);
   
   абзацу третього п.14.1.193 ПКУ та схожих за змістом норм Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, які визначають, що постійним представництвом не є утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер (т.зв. «некомерційне» представництво).
   
   Через колізійність окремих норм законодавства традиційною прийнятною формою взаємовідносин «некомерційного» представництва з державою є ситуація, в якій постійне представництво перебуває на податковому обліку та надає податкову звітність, але не нараховує податок на прибуток та не сплачує його з огляду на відповідні норми Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Питання щодо надання інших форм звітності (наприклад, звіту про пільги або повідомлення про об’єкти оподаткування) вирішується кожним представництвом окремо, залежно від історії взаємовідносин безпосередньо з податковою інспекцією, на обліку якої таке представництво перебуває.
   
   З набуттям 1 вересня п.р. чинності змінами до ПКУ, які стосуються трансфертного ціноутворення, питання взаємовідносин постійного представництва з податковими органами набуло додаткової невизначеності, яка полягає у вирішенні таких питань:
   
    Чи можуть вважатись постійне представництво нерезидента та нерезидент пов’язаними особами?
    Чи є контрольованою операцією взаємовідносини з одержання фінансування постійним представництвом нерезидента від нерезидента?
    Чи зобов’язано постійне представництво нерезидента надавати податковому органу звітність про контрольовані операції?
    Яким чином постійному представництву нерезидента визначати ціну у контрольованій операції?
   
   Існує думка, що трансфертне ціноутворення взагалі не розповсюджується на взаємовідносини між постійним представництвом нерезидента та нерезидентом. Основою такої думки є норми п.14.1.159 які визначають термін «пов’язані особи» як похідний від юридичної або фізичної особи, якими постійне представництво не є.
   
   Насправді така позиція не є достатньо міцною, її буде не просто відстояти, і абсолютно не варто виключати застосування податковим органом іншого тлумачення податкового законодавства (що матиме правові підстави).
   
   По-перше, слід враховувати, що термін «контрольовані операції» включає декілька опцій, однією з яких є операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований в «низькоподатковій» юрисдикцій. Операція між таким нерезидентом та його постійним представництвом навіть формально відповідає ознакам контрольованої операції.
   
   По-друге, слід враховувати, що тлумачення законодавства про трансфертне ціноутворення та оподаткування доходів нерезидентів традиційно здійснюється не лише на підставі норм внутрішнього законодавства, але також на підставі Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та відповідних коментарів OECD.
   
   В свою чергу, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations передбачає, що об’єктом трансфертного ціноутворення є також діяльність постійного представництва, і щодо практичних механізмів відсилає до OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments.
   
   Безпосередньо OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments визначає, що прибуток постійного представництва має визначатись на принципі справедливої ринкової ціни (arm lenght) виходячи з того, яке б оподаткування мало представництво, якщо б воно було відокремленим підприємством та надавало послуги нерезиденту.
   
   Раніше згадуваний абзац п.160.9, по своєму змісту, спрямований на встановлення в Україні саме такого підходу, що вказаний в OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments.
   
   За таких умов, незважаючи на те, що за буквою закону постійне представництво не є юридичною особою, а відповідно – не може бути і пов’язаною особою, не слід відкидати того, що за духом закону/задумом законодавця представництво та нерезидент такими пов’язаними особами все ж таки є, що тягне за собою необхідність надавати податковому органу звітність за контрольованими операціями.
   
   Релевантними методами визначення прибутку постійного представництва нерезидента в такій ситуації є метод «витрати плюс» або метод чистого прибутку. Джерелом інформації є публічно доступні відомості про рентабельність суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність подібну до діяльності постійного представництва, якби воно було відокремленим підприємством.
   
   Важливо розуміти, що, скоріше за все, застосування вказаних методів не призведе до коригування податкових зобов’язань постійного представництва, але не варто забувати про можливість застосування податковими органами істотних штрафів за неподання звітності про контрольовані операції (5% від суми операції).
   
   Також слід враховувати, що застосування вказаних методів трансфертного ціноутворення може бути альтернативою визначенню витрат представництва на рівні 70% від суми доходів, як встановлено абзацом третім п.160.8 ПКУ. В тому випадку, якщо постійне представництво нерезидента де-факто надає податкову звітність як «некомерційне», але має всі ознаки «комерційного», застосування трансфертного ціноутворення може слугувати шляхом до переходу на відносно безризикову систему сплати податків (з цього приводу, проте, необхідно одержати консультацію податкової інспекції або Міністерства доходів та зборів).