Використовуємо автомобіль фізособи

Якщо вашому підприємству для цілей господарської діяльності знадобився автомобіль, то, звісно ж, купівля такого авто — далеко не єдиний варіант отримати бажане. Наприклад, транспортний засіб можна «запозичити» у працівника або іншої фізичної особи.

При цьому можливі такі варіанти експлуатації чужого автомобіля:

1) на підставі договору оренди;

2) на підставі договору позички;

3) компенсація працівникові витрат відповідно до ст. 125 КЗпП.

Давайте розглянемо, в яких випадках при цьому підприємству доведеться обкладати доходи власника автомобіля податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), військовим збором (далі — ВЗ) та єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ).

1.1. Оренда автомобіля

Правовий аспект

Форма договору. Оренда автомобіля розпочинається з укладення договору оренди, причому обов’язково в письмовій формі.

За договором оренди (найму) орендодавець передає або зобов’язується передати орендареві майно в користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 ЦКУ).

Чи потрібне нотаріальне посвідчення такого договору? Якщо, як у нашому випадку, однією зі сторін договору оренди є фізична особа, то ч. 2 ст. 799 ЦКУ вимагає, щоб такий договір обов’язково був посвідчений нотаріально.

А якщо цю вимогу не виконати, то договір є нікчемним (ст. 220 ЦКУ)

Причому згідно з ч. 1 ст. 236 ЦКУ нікчемний правочин є недійсним з моменту його вчинення (для визнання його таким рішення суду не потрібне).

Інша річ, що суд усе-таки може визнати такий договір дійсним. Так може статися, якщо сторони домовилися про всі істотні умови договору, що підтверджується письмовими доказами, і при цьому відбулося повне або часткове виконання договору (ч. 2 ст. 220 ЦКУ).

Інакше йдуть справи, коли орендодавець зареєстрований як фізична особа — підприємець (далі — ФОП) і надає транспортний засіб в оренду в межах своєї підприємницької діяльності. У цьому випадку нотаріальне посвідчення не є обов’язковим. Таку позицію підтримує і ВГСУ (див., наприклад, постанови від 14.11.2012 р. у справі № 5009/1792/12, від 26.04.2012 р. у справі № 5015/225/11, від 29.05.2013 р. № 12).

Важливо! Якщо договір оренди автомобіля підприємство укладає з його директором, то сам директор не може підписувати договір від обох його сторін (з боку орендаря і з боку орендодавця) (ч. 3 ст. 238 ЦКУ). У цій ситуації від імені директора повинна виступати інша особа, уповноважена ним на підпис таких договорів (наприклад, його заступник). Інакше договір може бути визнанонедійсним.

Умови договору. Що нам важливо зафіксувати в договорі оренди? У ньому мають бути зазначені: об’єкт оренди, строк оренди, розмір орендних платежів, регулярність їх виплати тощо.

Майте на увазі: якщо в договорі строки виплати орендної плати не визначені, її виплачують щомісячно (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).

Якщо в договорі не встановлений строк оренди, такий договір вважається укладеним на невизначений строк (ч. 2 ст. 763 ЦКУ).

Ще один важливий аспект, який слід зафіксувати в договорі — хто несе витрати з ремонту автомобіля.

Згідно зі ст. 776 ЦКУ в загальному випадку (якщо договором або законом не встановлено інше):

— поточний ремонт здійснюється орендарем і за його рахунок;

— обов’язок з проведення капітального ремонту покладається на орендодавця.

При цьому щоб уникнути спірних ситуацій, доцільно передбачити в договорі оренди строки, в які слід проводити капітальний ремонт. Якщо такі строки не обумовлені, капремонт має бути проведений у розумний строк (ч. 2 ст. 776 ЦКУ).

У разі коли орендодавець не виконує свого обов’язку з капремонту автомобіля, орендар може (ч. 3 ст. 776 ЦКУ):

1) самостійно провести капітальний ремонт і стягнути з орендодавця його вартість або зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати;

2) вимагати дострокового розірвання договору та відшкодування збитків.

Водночас питання про те, на яку зі сторін покладено обов’язок з проведення капітального ремонту, може вирішуватися договором інакше і, наприклад, покладати відповідний обов’язок на орендаря або обумовлювати спільне його проведення орендодавцем та орендарем.

Від ремонту слід відрізняти поліпшення майна (ст. 778 ЦКУ), тобто певні зміни в предметі найму, які підвищують можливості з його використання, але при цьому не були необхідними. Таке вдосконалення підвищує якість і ціну об’єкта оренди.

На вирішення питання про те, на кого відносити витрати, пов’язані з поліпшеннями, впливають дві умови:

1) чи можуть поліпшення бути відокремлені від об’єкта без його пошкодження;

2) чи надав орендодавець згоду на проведення поліпшень.

Поліпшення об’єкта оренди, що може бути відокремлене, орендар має право вилучити і залишити в себе (ч. 2 ст. 778 ЦКУ)

У цьому випадку питання про відшкодування вартості такого поліпшення взагалі не виникає.

Інша річ — поліпшення, що не можна відокремити. Тут потрібно дивитися, виконане воно за згодою орендодавця чи без неї. Згідно з положеннями ч. 1 ст. 778 ЦКУ поліпшення орендованого майна повинно здійснюватися тільки за згодою орендодавця. Але на практиці орендарі не завжди виконують цю вимогу.

Якщо згоду отримано, орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості невідокремлюваних поліпшень або зарахування їх вартості в рахунок орендних платежів (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).

Якщо ж орендар діяв без згоди орендодавця, усі витрати йому доведеться нести самому. Вимагати їх відшкодування від орендодавця підстав немає, оскільки вносити будь-які зміни до орендованого майна на власний розсуд орендар не мав права (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Більше про юридичні нюанси договору оренди, а також про відображення орендних операцій у бухгалтерському і податковому обліку підприємства ви можете дізнатися зі спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 94. Тут же ми детально говоритимемо про оподаткування доходів фізосіб.

Оподаткування доходу фізособи-орендодавця

ПДФО. Дохід у вигляді орендної плати від здачі в оренду автомобіля є оподатковуваним доходом фізособи (п.п. 164.2.5 ПКУ). При цьому нарахувати і сплатити суму податку до бюджету повиненподатковий агент такої фізособи — підприємство-орендар. Ставка податку становить 18 % від суми доходу, отриманого у вигляді орендної плати. Об’єкт оподаткування визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід у вигляді орендної плати відображають з ознакою доходу «127». З роз’ясненням фіскалів такого змісту ви можете ознайомитися в підкатегорії 103.25 БЗ.

Тепер про витрати на утримання автомобіля. За загальним правилом здійснювати витрати, пов’язані з його використанням, повинен орендар (ст. 801 ЦКУ). Отже, вартість витрат з утримання об’єкта оренди, яку сплатив орендар, не є доходом фізособи-орендодавця.

Але майте на увазі: якщо такі витрати з якихось причин здійснює орендодавець з подальшою їх компенсацією орендарем, у фізособи-орендодавця виникає оподатковуваний дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ). Його доведеться обкласти ПДФО за стандартною ставкою — 18 %. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ цей дохід підприємство-орендар покаже з ознакою «126».

Далі поговоримо про витрати на ремонт. Тут важливий вид ремонту: поточний або капітальний.

Розпочнемо з поточного ремонту. Поточний ремонт не призводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а лише забезпечує або відновлює його роботоздатність. У результаті орендодавець — фізична особа жодного економічного ефекту (тобто доходу) не отримує. А коли немає доходу, немає й об’єкта обкладення ПДФО. Ті ж висновки справедливі й щодо техобслуговування автомобіля.

Тепер про капітальний ремонт. Як ми згадували вище, обов’язок з його проведення покладений на орендодавця (якщо інше не встановлено договором або законом). Якщо орендодавець не виконав свого обов’язку з капремонту і не компенсував орендареві (не зарахував у рахунок орендної плати) його вартості, то можна стверджувати, що орендар безоплатно надав орендодавцеві послугу з капітального ремонту автомобіля.

Тобто в орендодавця виникне дохід, який слід класифікувати як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ)

Аналогічна ситуація з поліпшеннями. Якщо орендодавець — фізична особа компенсує орендареві вартість здійснених ним поліпшень, говорити про оподатковуваний дохід не доводиться. У такій ситуації відбувається звичайний продаж орендарем об’єкта поліпшень.

Компенсація витрат на поліпшення орендареві не здійснюється? Отже, орендар безоплатно надав орендодавцеві послугу з поліпшення автомобіля. Тобто має місце дохід орендодавця у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Зверніть увагу: на нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні автомобіля дохід орендодавця виникає не в місяці завершення капітального ремонту (здійснення поліпшень), а в момент передачі (повернення) автомобіля орендодавцеві. Річ у тому, що скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після отримання автомобіля назад. Ба більше, до закінчення строку дії договору оренди поліпшення можуть дуже зноситися, а то й зовсім втратити свою актуальність. Нарешті, орендодавець може передумати і компенсувати витрати орендаря. Тоді й підстав для нарахування доходу немає.

Визначаючи базу обкладення ПДФО, слід враховувати, що на момент повернення орендованого автомобіля його власникові замінений при проведенні капітального ремонту агрегат та/або додаткові вдосконалення транспортного засобу певною мірою будуть зношені. Тому, на наш погляд, сума доходу орендодавця повинна визначатися як вартість виконаних робіт, зменшена на суму фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів. Для визначення звичайної ціни (справедливої вартості) поліпшень, які повертаються, орендар створює спеціальну комісію.

Зауважте: дохід орендодавець отримує в негрошовій формі. Тому до бази оподаткування такий дохід повинен потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ:

К = 100 : (100 - Сп),

де К — «натуральний» коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент нарахування.

При ставці ПДФО 18 % «натуральний» коефіцієнт становить 1,219512.

Тобто в загальному випадку дохід фізичної особи дорівнюватиме витратам на капремонт (поліпшення) за вирахуванням суми фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів, помноженим на «натуральний» коефіцієнт.

ПДФО із суми доходу орендодавця підприємство — податковий агент сплачує до бюджету протягом3 банківських днів з дня, наступного за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п. 168.1.4 ПКУ).

Сума нарахованого і виплаченого орендодавцеві доходу (з урахуванням «натурального» коефіцієнта) має бути відображена в розділі І Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою «126» (див. лист ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7309/6/99-95-42-02-16).

І ще один важливий момент. Буває, що орендар проводить поліпшення, які можуть бути відокремлені від орендованого автомобіля без його пошкодження. У разі коли до повернення транспортного засобу орендодавцеві такі поліпшення були вилучені (наприклад, зняли встановлений раніше GPS-навігатор), жодного доходу у фізособи-орендодавця, звісно ж, не виникне. А отже, не буде й ПДФО.

ВЗ. Якщо виникає оподатковуваний дохід, з’являється і об’єкт обкладення ВЗ за ставкою 1,5 % (п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Податковим агентом платника податку, як і у випадку з ПДФО, є підприємство-орендар.

При цьому зверніть увагу: у разі негрошової виплати (зокрема, у вигляді безоплатно отриманих робіт з капремонту або поліпшення орендованого автомобіля) ВЗ розраховуємо від «чистої» вартості такої виплати, без будь-яких «натуральних» коефіцієнтів. Саме на такому підході наполягають податківці (див., зокрема, лист ДФСУ від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15).

ЄСВ. Нагадаємо, що до бази обкладення ЄСВ входять такі виплати фізособі (не суб’єкту підприємницької діяльності): заробітна плата, лікарняні, декретні, а також винагорода за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Відносини, які виникають при укладенні договору оренди, відповідно до ЦКУ не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. Із цим погоджуються і фіскали, про що свідчить їх роз’яснення, розміщене в підкатегорії 301.03 БЗ. Тому

дохід фізособи у вигляді орендної плати ЄСВ не обкладається

Вище ми з вами з’ясували, що у випадку проведення орендарем поточного ремонту орендованого автомобіля дохід у орендодавця не виникає. А якщо немає доходу, то й ЄСВ стягувати ні з чого.

При капітальному ремонті транспортного засобу за рахунок орендаря або проведенні ним поліпшень дохід у фізособи-орендодавця виникнути може. Проте до бази стягнення ЄСВ він усе одно не потрапить. Адже такий дохід у фізособи виник не в межах трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг).

Приклад 1.1. Підприємство уклало з фізособою (непрацівником підприємства) договір оренди автомобіля строком на 2 роки. Вартість транспортного засобу, зазначена в договорі, — 600000,00 грн. Автомобіль використовується для збуту продукції. У поточному місяці були понесені такі витрати, пов’язані з використанням автомобіля:

— орендна плата — 1800,00 грн.;

— витрати на бензин — 3000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 500,00 грн.).

Як операції, пов’язані з експлуатацією орендованого автомобіля, відобразити в обліку, див. у табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Облік оренди автомобіля у фізособи (непрацівника підприємства)

1.2. Позичка автомобіля

Юридичні нюанси

Правові аспекти договору позички закріплені в гл. 60 ЦКУ. Причому до цього договору також застосовуються положення гл. 58 ЦКУ про найм (оренду) (ч. 3 ст. 827 ЦКУ). Тобто позичка й оренда — схожі правові конструкції, але є між ними й відмінності.

У чому ж суть позички? Згідно з ч. 1 ст. 827 ЦКУ за договором позички одна сторона (позичкодавець)безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку. При цьому користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними (ч. 2 ст. 827 ЦКУ). Тому якщо ви укладаєте договір позички, то прямо зазначте в ньому про безоплатність користування річчю. Інакше такі відносини можуть бути визнані орендними.

Договір позички складають виключно в письмовій формі (ч. 2 ст. 828 ЦКУ).

Крім того, у загальному випадку договір позички транспортного засобу, в якому хоча б одна зі сторін є фізичною особою, має бути нотаріально посвідчений. Виняток становить позичка наземних самохідних транспортних засобів, до яких саме належить автомобіль. А отже, посвідчувати нотаріально договір позички автомобіля, якщо позичкодавцем є фізособа, не потрібно (див., наприклад, ухвалу Вінницького апеляційного адмінсуду від 07.04.2015 р. у справі № 822/59/15).

Як і у випадку з орендою, не можна допускати, щоб договір позички від обох сторін (як позичкодавець і як користувач) підписувала одна й та ж людина

Таким чином, якщо автомобіль у безоплатне користування передає директор підприємства, то він повинен делегувати право підпису від імені підприємства іншому працівнику.

Крім безоплатності, відмітною ознакою договору позички порівняно з договором оренди є те, що позичкодавець може вимагати його розірвання і повернення автомобіля у власне користування в будь-який час до закінчення строку дії договору, якщо (ч. 2 ст. 834 ЦКУ):

1) у зв’язку з непередбаченими обставинами річ стала потрібною йому самому;

2) користування річчю не відповідає її призначенню та умовам договору;

3) річ самочинно передана в користування іншій особі;

4) у результаті недбалого поводження з річчю вона може бути знищена або пошкоджена.

Детальніше з правовими аспектами договору позички, а також з відображенням таких операцій у бухгалтерському та податковому обліку підприємства-користувача ви можете ознайомитися в спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 24.

Оподаткування фізособи-позичкодавця

ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Сам собою договір позички не передбачає будь-яких доходів у фізособи-позичкодавця. Адже користування автомобілем за цим договором є безоплатним.

Що стосується витрат на утримання, ремонти та поліпшення предмета позички, то тут ситуація така ж, як і у випадку з орендою автомобіля (див. с. 6).

Як операції, пов’язані з експлуатацією автомобіля, отриманого за договором позички, відобразити в обліку, проілюструємо на прикладі. ЧИТАТИ ДАЛІ...

Інші матеріали із "Податки та бухгалтерський облік", 2018, № 76:
Орендуємо нерухоме майно
Купуємо рухоме майно
Закуповуємо сільгосппродукцію у населення
Купуємо нерухомість у фізособи
Позичаємо гроші фізособі
Безповоротна фінансова допомога
Виплачуємо пасивні доходи
Виплата доходу фізособі-комітенту
Фізособа виконує роботи (надає послуги)
Виплати підприємцям
Виплачуємо доходи іноземцям

Передплатити "Податки та бухгалтерський облік"