Експорт без обов’язкового продажу валюти

Адамович Наталія, податковий експерт

¹ Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 50, с. 2.

Облік валюти і розрахунок експортного доходу

При експорті товарів дохід визнають при дотриманні умов, перерахованих у п. 8 П(С)БО 15 «Дохід», тобто в загальному випадку на дату фактичного відвантаження покупцю/передачі перевізнику покупця (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 29, с. 17; № 35-36, с. 20, № 54, с. 30).

При експорті послуг дохід визнають не лише на дату акта (чи іншого документа, що підтверджує факт надання послуги), а й на кожну дату балансу з урахуванням вимог пп. 10 — 14 П(С)БО 15.

При цьому і в першому, і в другому випадку суми попередніх оплат, що надійшли від покупців, доходом не визнають (п.п. 6.3 П(С)БО 15).

Проте, враховуючи, що розрахунки за експортовані товари, послуги здійснюють в іноземній валюті, операції за експортними договорами постачання слід відображати в обліку, керуючись П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». З нього випливає, що інвалютний дохід треба перераховувати в гривні за курсом НБУ, який діє на дату першої події за експортною операцією:

— відвантаження товарів/надання послуг або

— надходження оплати їх вартості, у межах суми такої першої події.

До того ж самі статті балансу про (1) грошові кошти, а так само (2) активи та зобов’язання, які будуть отримані у фіксованій (або визначеній) сумі грошей — монетарні статті балансу, підлягають перерахунку: на дату балансу і на дату здійснення госпоперації (у межах суми такої операції, або за всією статтею — залежно від правил, закріплених в обліковій політиці). Додатні курсові різниці відображають на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», від’ємні — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Тому експортерові важливо знати, по-перше, на яку дату валюту, що надійшла, визнавати активом підприємства (статтею балансу про грошові кошти) (пп. 4, 8 П(С)БО 21); по-друге, на яку дату брати курс НБУ для перерахунку доходу в гривні в передоплатній ситуації — на дату надходження валюти на розподільчий або поточний рахунок.

Розподільчий чи поточний?

З Положення № 5² виключено тільки розділ III, який установлював механізм обов’язкового продажу інвалютиз розподільчого рахунку. Тобто тепер абсолютно всі валютні надходження під обов’язковий продаж не потрапляють. Водночас самі правила зарахування валюти на поточні рахунки клієнтів, прописані в Положенні № 5, не змінилися.

² Затверджено постановою НБУ від 02.01.2019 р. № 5.

Як і раніше, за ЗЕД-контрактами валюта продовжує надходити на поточні рахунки клієнтів через розподільчі рахунки

Так, у п. 108 Положення № 5 чітко прописано, що зарахування коштів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів здійснюється банками через розподільчі рахунки.

При цьому згідно з п. 52 Положення № 5 банк зобов’язаний валюту, що надійшла, переказати на поточний рахунок клієнта без його доручення не пізніше наступного банківського дня після дня її зарахування на розподільчий рахунок.

Ці правила стосуються в тому числі й валютної виручки, що надходить на поточні валютні рахунки клієнтів за зовнішньоекономічними контрактами, договорами (п.п. 2 п. 109 Положення № 5).

Виняток становлять тільки випадки надходження валюти, перераховані в пп. 15 — 21, 25 і 27 п. 109 Положення № 5. У цих виняткових випадках розподільчий рахунок дійсно не використовується. Аналогічні правила заходу валюти діють і при зарахуванні валюти на поточні рахунки підприємців.

Просто тепер валюта надходить з розподільчих рахунків на поточні рахунки клієнтів у повній сумі. При цьому рух валюти за розподільчим рахунком, як і раніше, слід відображати в обліку підприємства за правилами, прописаними в Інструкції № 291³, на субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».

³ Інструкція про застосування Плану рахунків…, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Нагадаємо, цей субрахунок призначений для обліку коштів в іноземній валюті, які: (1) підлягають розподілу або (2) додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов’язковому продажу відповідно до законодавства.

І хоча одне призначення скасоване, для розподільчого рахунку все так само є чинним друге його призначення — контроль при отриманні резидентом валютної виручки на предмет її належності конкретному резидентові.

Причому, попри те, що під нагляд потрапляє лише експорт товарів⁴, проте, як ми з’ясували, абсолютно всі валютні кошти за всіма ЗЕД-контрактами з нерезидентами (у тому числі й експорт товарів, робіт, послуг) зараховуються на поточні рахунки клієнтів через розподільчий рахунок. Відповідно абсолютно всі надходження валюти на розподільчий рахунок, у тому числі й неконтрольовані, слід відображати на субрахунку 316.

⁴ Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 21, с. 3; № 50, с. 10.

Тож, як і раніше, валюту на розподільчому рахунку визнаємо активом, а її рух — господарською операцією, і відповідно:

1) при надходженні валютного авансу фіксуємо курс НБУ на дату надходження валюти на розподільчий рахунок (Дт 316). Потім за фактом відвантаження (на дату передачі покупцю ризиків і вигід, пов’язаних з правом власності згідно з п. 8 П(С)БО 15, за цим курсом відображаємо дохід;

2) при отриманні плати за раніше відвантажені експортні товари/послуги закриваємо розрахунки з нерезидентом на дату надходження валюти на розподільчий рахунок (Дт 316 — Кт 362);

3) при перерахуванні валюти з розподільчого рахунку на поточний рахунок відображаємо курсову різницю (порівнюючи курси за датами надходження валюти на розподільчий рахунок і зарахування її на поточний рахунок).

Щоправда, попереджаємо, що деякі фахівці:

(1) узявши на озброєння колишні консультації податківців (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 29.08.2017 р. № 1746/ІПК/10/26-15-14-05-04-22), де вони датою отримання передоплати і датою погашення заборгованості нерезидента за експортними операціями вважають дату надходження коштів на поточний рахунок резидента;

(2) спираючись на норми п.п. 2 п. 9 Інструкції № 7⁵ про те, що банк завершує валютний нагляд тільки після зарахування коштів від нерезидента на поточний рахунок резидента,

⁵ Затверджена постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 7.

після скасування обов’язкового продажу валюти — як основної умови для обліку коштів на розподільчому рахунку — кошти, що надходять на розподільчий рахунок, можуть не визнавати активом. І вважати орієнтиром для курсу НБУ при розрахунку суми доходу і передоплатної виручки, що надійшла за експортними операціями, дату зарахування валюти на поточний рахунок. Проте

змінювати прийняті вами правила обліку коштів на розподільчому рахунку не радимо

Якщо ви й раніше зараховану на розподільчий рахунок валюту показували на субрахунку 316 (як актив підприємства) і відповідно визначали при отриманні передоплати від нерезидента дохід за курсом НБУ на дату надходження валюти на розподільчий рахунок, у тому ж напрямку продовжуйте діяти й далі (див. табл. 1). Інакше ви порушите бухгалтерський принцип послідовності.

Таблиця 1. Облік операцій за експортом товарів (послуг)

Що стосується податковоприбуткового обліку, то для операцій за експортом товарів/послуг жодних окремих коригувань фінрезультату ПКУ не передбачає. Тож усі платники відображають такі операції виключно за бухправилами.

ПДВ при експорті

Дата надходження валюти на розподільчий рахунок для розрахунку податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ і визначення бази для їх нарахування при експорті товарів/послуг ролі не відіграє. Нагадаємо:

1) при експорті товарів ПЗ з ПДВ за ставкою 0 % у платника виникають за особливими правилами — на дату оформлення митної декларації (МД), що підтверджує факт перетину митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1, п.п. «а» п. 195.1.1 ПКУ, лист Мінфіну від 21.03.2019 р. № 11310-09-63/7948 // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 30, с. 3, БЗ 101.09). При цьому вартість товару, виражену у валюті при складанні експортної ПН, визначають за курсом НБУ на дату, що передує складанню МД, тобто за курсом НБУ, використовуваним у МД;

2) при експорті послуг з місцем постачання на території України ПЗ з ПДВ за ставкою 20 % нараховують (п. 187.1 ПКУ): або на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника в оплату за послуги, або на дату оформлення документа, що засвідчує постачання послуг.

І хоча рух валюти на розподільчому рахунку й відображається в обліку підприємств, водночас він не є повноцінним рахунком для ПДВ-обліку. У передоплатній ситуації, враховуючи пряму вимогу п. 187.1 ПКУ про зарахування коштів від покупця саме на банківський рахунок підприємства, а також численні пояснення податківців (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.03.2019 р. № 1060/ІПК/26-15-12-01-18, лист ДФСУ від 19.02.2018 р. № 670/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.06, що була чинною до 20.06.2019 р.),при отриманні валютного авансу ПЗ з ПДВ слід нараховувати на дату зарахування валюти на поточний рахунок платника.

При цьому, враховуючи скасування обов’язкового продажу валюти, тепер платник при нарахуванні ПЗ з ПДВ спокійно може складати одну ПН⁶, визначивши в ній вартість послуги та суму ПДВ виходячи із суми коштів, зарахованих на поточний валютний рахунок, у перерахунку за курсом НБУ на цей день.

⁶ Раніше при отриманні від нерезидента авансу за оподатковувані послуги, зважаючи на обов’язковий продаж валюти, доводилося оформляти дві ПН (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 95, с. 30).

А тепер розглянемо приклад обліку експорту товару за участю розподільчого рахунку.

Приклад. Отримано від нерезидента оплату за товар у розмірі 20000 дол. США. Після зарахування грошей на поточний рахунок підприємство відвантажило товар на експорт (див. табл. 2).

Таблиця 2. Облік доходів при предоплатному експорті товару

Дохід на ЄП

Дата надходження валютної виручки на розподільчий рахунок не відіграє ролі й при визначенні доходу у єдиноподатників.

Як і раніше, враховуючи норми п.п. 1 п. 292.1 і п. 292.6 ПКУ і завдяки позиції податківців (див. лист ДФСУ від 09.04.2019 р. № 1525/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, консультації у БЗ 107.04 і 108.01.02, що були чинні до 20.06.2019 р.), дохід єдиноподатника визначається за датою надходження грошових коштів на його поточний рахунок.

Проте тепер, враховуючи скасування обов’язкового продажу валюти, визначають оподатковуваний дохід від експорту за один прийом: усю суму валюти, що надійшла на поточний рахунок, перераховуємо у гривні за курсом НБУ на цей день (п. 292.5 ПКУ).

висновки

• Незважаючи на скасування обов’язкового продажу, валюта, як і раніше, проходить через розподільчий рахунок. Не зраджуючи Мінфіну, обліковуємо її на субрахунку 316.
• При надходженні валютного авансу бухдохід перераховуємо за курсом НБУ на дату надходження валюти на розподільчий рахунок (Дт 316).
• ПЗ при експорті послуг за передоплатою визначаємо на дату і за курсом НБУ надходження валюти на поточний рахунок.
• Єдиноподатники дохід від експорту визначають на дату і за курсом НБУ надходження валюти на поточний рахунок.