ЄСВ: базові правила

Ну що ж, почнемо розбирати єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ) по кісточках. І насамперед зупинимося, звісно, на базових правилах. Так, у межах цього розділу ми поговоримо про платників, базу та ставки ЄСВ, а також розглянемо порядок його нарахування і сплати.

1.1. Платники, база та ставки

Платники ЄСВ

Дізнатися, хто є платниками ЄСВ, — простіше простого. Їх перелік чітко регламентований ст. 4 Закону № 2464. З неї випливає, що до платників ЄСВ належать:

1) роботодавці, зокрема:

— підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осібна умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (далі — ЦПД)*;

* Крім ЦПД, укладеного з фізособою-підприємцем, якщо роботи, що виконуються (послуги, що надаються), відповідають видам діяльності, зазначеним у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.

— філії, представництва та інші відокремлені підрозділи підприємств, установ та організацій (у тому числі міжнародні), утворені відповідно до законодавства України, які мають окремий баланс і самостійно здійснюють розрахунки із застрахованими особами;

— фізичні особи — підприємці (далі — ФОП), які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за ЦПД*;

— фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізособи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту);

— дипломатичні представництва і консульські установи іноземних держав, філії, представництва та інші відокремлені підрозділи іноземних підприємств, установ та організацій (у тому числі міжнародні), розташовані на території України;

— інвестори (оператори) за угодою про розподіл продукції (у тому числі постійне представництво інвестора-нерезидента), які використовують працю фізичних осіб, найнятих на роботу в Україні на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за ЦПД*;

2) ФОП (у тому числі ФОП на спрощеній системі оподаткування)*;

* Такі особи можуть не сплачувати ЄСВ за себе, якщо вони отримують пенсію за віком або є особами з інвалідністю, або досягли віку, встановленого ст. 26 Закону № 1058, і отримують відповідно до закону пенсію або соцдопомогу.

3) члени фермерського господарства, якщо вони не належать до осіб, які підлягають страхуванню на інших підставах*;

4) особи, що провадять незалежну професійну діяльність, а саме: наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику (у тому числі адвокатську чи нотаріальну діяльність), або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність і отримують дохід від цієї діяльності;

5) особи, які беруть добровільну участь у системі загальнообов’язкового державного соціального страхування;

6) МЗС, уповноважений орган Міноборони — за непрацюючу дружину (чоловіка) працівника дипломатичної служби, що перебуває за кордоном за місцем довготермінового відрядження такого працівника.

Вище ми навели загальний перелік суб’єктів, які відповідно до законодавства є платниками ЄСВ. Проте в сьогоднішньому номері ми закцентуємо увагу на роботодавцях, зобов’язаних нараховувати і сплачувати ЄСВ**.

** З порядком сплати ЄСВ «за себе» фізособами-підприємцями та членами фермерських господарств ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 76, с. 95; 2018, № 38, с. 14 відповідно, а з нюансами добровільної сплати ЄСВ — у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 51, с. 26.

База нарахування

Базу для нарахування ЄСВ визначено в ст. 7 Закону № 2464. Виходячи з ч. 1 цієї статті, до неї потрапляють, зокрема, виплати у вигляді заробітної плати, у тому числі в натуральній формі. Нагадаємо: заробітна плата найманих працівників уключає основну і додаткову заробітну плату, а також заохочувальні та компенсаційні виплати. Конкретний перелік виплат, які належать до кожної з названих складових заробітної плати, наведено в розд. 2 Інструкції № 5. Водночас виплати, що не включаються до фонду оплати праці, можна знайти в розд. 3 цієї Інструкції.

Окрім виплат, зазначених у розд. 2 Інструкції № 5, до бази нарахування ЄСВ потрапляють також лікарняні тадопомога по вагіт- ності та пологах (п. 4 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Крім того, до бази нарахування ЄСВ належать ще й виплати за ЦПД за виконані роботи (надані послуги). Зверніть увагу: тут важливо, щоб виплати здійснювалися саме за виконані роботи або надані послуги. Так, наприклад, якщо ви уклали з фізособою договір оренди і виплачуєте їй орендні платежі, то нараховувати ЄСВ на такі виплати не доведеться. Адже відносини, які виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. Підтверджують це й податківці у своїй консультації, наведеній у підкатегорії 301.03 БЗ***.

*** База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ (zir.sfs.gov.ua).

Також роботодавцеві не доведеться обкладати виплати за ЦПД цим внеском, якщо договір укладено з ФОП і роботи, що виконуються (послуги, які надаються) таким підприємцем, відповідають видам діяльності, зазначеним у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань (далі — ЄДР).

Зверніть увагу: про те, в якому вигляді потрібно отримати інформацію з ЄДР про види діяльності партнера-підприємця, Закон № 2464 нічого не говорить. Проте тут утручається п.п. 1 п. 1 розд. ІІ Інструкції № 449. Відповідно до цієї норми для ненарахування ЄСВ вимагається підтвердити вид діяльності витягом з ЄДР. Причому, на наш погляд, це може бути і копія паперового витягу, і роздруківка електронного витягу*, і електронна копія електронного витягу.

* Отримати відомості з ЄДР можна, створивши відповідний запит на сайті Мін’юсту (usr.minjust.gov.ua/ua/home).

Водночас зазначимо, що податківці в консультації з підкатегорії 301.10 БЗ говорять про копію виписки з ЄДР із зазначенням основних видів діяльності партнера. Проте, на наш погляд, тут краще орієнтуватися наІнструкцію № 449, а не на мінливу позицію фіскалів.

Виплати, які не включають до бази нарахування ЄСВ, зазначені в Переліку № 1170

Зверніть увагу: в ч. 7 ст. 7 Закону № 2464 зазначено, що не нараховують ЄСВ на виплати, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, які перебувають на військовій службі у зв’язку з виникненням кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошенням рішення про проведення мобілізації та/або введенням воєнного стану**. Проте на сьогодні компенсація з бюджету середнього заробітку таких працівників законодавчо не передбачена. Тому нарахувати ЄСВ на такі виплати доведеться в загальному порядку.

** Про збереження середнього заробітку працівників у такому разі говорять ч. 2 ст. 39 Закону № 2232 і ст. 119 КЗпП.

Визначаючи базу нарахування ЄСВ, потрібно враховувати два показники:

1) максимальну величину бази нарахування ЄСВ;

2) мінімальну межу бази нарахування ЄСВ.

Яким чином вони впливають на базу, розглянемо далі.

Максимальна величина бази нарахування ЄСВ. Необхідність нарахування ЄСВ у межах регламентованої максимальної бази встановлено ч. 3 ст. 7 Закону № 2464. Максимальна сума доходу, з якої стягується ЄСВ, становить 15 розмірів мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), установленої законом. У 2019 році місячний розмір МЗП — 4173 грн. (ст. 8 Закону про держбюджет-2019). Отже, максимальна величина бази нарахування ЄСВ у 2019 році — 62595,00 грн.

Майте на увазі: з метою нарахування ЄСВ з максимальною базою порівнюють дохід кожного працівника окремо. Причому якщо роботодавець протягом місяця звільнив працівника і прийняв його знову на роботу, максимальну величину бази нарахування ЄСВ він повинен застосувати до загальної суми місячного доходу, оскільки обмеження величини бази нарахування не залежить від кількості проведених за таким працівником нарахувань у звітному періоді (див. роз’яснення з підкатегорії 301.03 БЗ).

Приклад 1.1. Заробітна плата працівника підприємства за серпень 2019 року становила 63215,00 грн. Визначимо базу нарахування ЄСВ.

Оскільки заробітна плата працівника перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ, що діє в серпні 2019 року (63215,00 грн. > 62595,00 грн.), ЄСВ нараховують тільки на частину заробітної плати працівника, яка дорівнює 62595,00 грн. Сума перевищення над зазначеною величиною — 620,00 грн. (63215,00 грн. - 62595,00 грн.) до бази нарахування ЄСВ не потрапить.

Особливо уважними потрібно бути в разі нарахування «перехідних» виплат, а саме лікарняних, декретних і відпускних. Річ у тому, що максимальну величину, з якої сплачується ЄСВ, при нарахуванні таких виплат застосовують окремо за кожен місяць (абзац другий п.п. 2 п. 3 розд. IV Інструкції № 449). Тобто

для цілей порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ суми відпускних, лікарняних і декретних необхідно розподілити по місяцях, до яких вони належать

«Перехідні» виплати за кожен місяць (з урахуванням заробітної плати за відпрацьовані в цих місяцях дні) окремо порівнюють з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ, що діяла в місяці, за який вони нараховані.

Крім того, особливий порядок нарахування ЄСВ передбачено ч. 2 ст. 7 Закону № 2464 для:

1) осіб, які отримують заробітну плату (дохід) за виконані роботи (надані послуги), строк виконання яких перевищує календарний місяць, а саме:

— осіб, які працюють у сільському господарстві;

— осіб, зайнятих на сезонних роботах;

— осіб, які виконують роботи (надають послуги) за ЦПД;

— творчих працівників (архітекторів, художників, артистів, музикантів, композиторів, критиків, мистецтвознавців, письменників, кінематографістів) тощо;

2) осіб, яким після звільнення нараховано зарплату (дохід) за відпрацьований час або за рішенням суду — середню зарплату за вимушений прогул.

У перелічених випадках для цілей нарахування ЄСВ, у тому числі й для порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ, заробітну плату ділять на кількість місяців, за які вона нарахована.

Мінімальна межа бази нарахування ЄСВ. Про застосування мінімальної межі бази нарахування ЄСВ ми дізнаємося з абзацу другого ч. 5 ст. 8 Закону № 2464. Так, з нього випливає, що у випадку якщо база нарахування ЄСВ виявляється меншою за розмір МЗП, єдиний внесок розраховують як добуток розміру МЗП, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, і ставки ЄСВ. Тобто

у загальному випадку база нарахування ЄСВ не може бути меншою за розмір МЗП, установлений законом на місяць, за який отримано дохід

Але! Зазначену вимогу необхідно застосовувати тільки:

1) за основним місцем роботи. Нагадаємо, що основним вважають місце роботи, де особа працює на підставі укладеного трудового договору, де знаходиться (оформлена) його трудова книжка, до якої вноситься відповідний запис про роботу (п. 12 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464);

2) у тому випадку, якщо працівник перебував у трудових відносинах повний календарний місяць або відпрацював усі робочі дні звітного місяця.

Таким чином, якщо працівник прийнятий на основне місце роботи не з першого робочого дня або звільненийне в останній робочий день місяця, то суму ЄСВ за ним розраховують від фактично нарахованої в поточному місяці зарплати (незалежно від її розміру).

Зверніть увагу: якщо працівник прийнятий на основне місце роботи в перший робочий день місяця, який не збігається з першим числом календарного місяця, то з урахуванням того, що такий працівник відпрацював повністю всі робочі дні в цьому місяці, базу нарахування ЄСВ визначають не нижче законодавчо встановленого розміру МЗП. На це вказують податківці в консультації, наведеній у підкатегорії 301.04.01 БЗ. Наприклад, якщо працівник прийнятий на основне місце роботи 3 червня 2019 року (1 і 2 червня — вихідні дні) і його фактична заробітна плата за повністю відпрацьований червень була менше за розмір МЗП, то за базу нарахування ЄСВ беруть величину МЗП, оскільки працівник відпрацював усі робочі дні місяця.

Якщо працівник не працював увесь місяць з причини перебування у відпустці без збереження заробітної плати, відпустці для догляду за дитиною до 3 (6, 16, 18) років, прогулу, у зв’язку з чим база нарахування ЄСВ у цьому місяці дорівнює нулю, нараховувати ЄСВ з МЗП не потрібно.

Також зауважте, що

мінімальна межа працює тільки щодо бази нарахування ЄСВ, до якої застосовується ставка 22 %

А ось за працівниками, для яких передбачено пільгові ставки ЄСВ (8,41 %, 5,3 % і 5,5 %)*, ЄСВ нараховують від фактичної суми заробітної плати** (див. лист ДФСУ від 29.01.2016 р. № 1394/5/99-99-17-03-03-16 і консультацію в підкатегорії 301.04.01 БЗ).

* Детальніше про ставки ЄСВ див. у табл. 1.1 на с. 8.

** Це правило справедливе і для ситуації, коли працівник, працевлаштований на підприємстві, набув статусу особи з інвалідністю не з першого робочого дня місяця (див. роз’яснення з підкатегорії 301.04.01 БЗ).

У 2019 році розмір мінімального страхового внеску становить 918,06 грн. (4173 грн. х 22 % : 100 %).

Як визначають мінімальну межу бази нарахування ЄСВ, покажемо на прикладі.

Приклад 1.2. Працівник, який не є особою з інвалідністю, працює за основним місцем роботи в режимі неповного робочого дня. У серпні 2019 року працівник відпрацював місяць повністю. Його зарплата становила 3960,00 грн.

Оскільки фактично нарахована працівникові заробітна плата за серпень 2019 року менша за МЗП, установлену для цього місяця (3960,00 грн. < 4173,00 грн.), ЄСВ визначаємо на підставі «серпневої» МЗП, яка дорівнює 4173,00 грн.*

* На те, що в такому разі необхідно застосовувати мінімальну межу бази нарахування ЄСВ, указували і податківці в консультації, наведеній у підкатегорії 301.04.01 БЗ.

Важливо! Для працівника, який виконує на тому ж підприємстві разом зі своєю основною роботою за трудовим договором ще й роботу за сумісництвом (внутрішній сумісник) або за ЦПД, при розрахунку бази нарахування ЄСВ враховують його сукупний дохід за місяць. Отже, з метою нарахування ЄСВ з МЗП порівнюють такий сукупний дохід (див., зокрема, листи ДФСУ від 29.01.2016 р. № 1394/5/99-99-17-03-03-16,від 03.03.2017 р. № 4496/6/99-95-42-02-15 і від 15.02.2017 р. № 3128/6/99-99-13-02-03-15, роз’яснення фіскалів з підкатегорії 301.04.01 БЗ). Якщо загальний дохід працівника (з урахуванням заробітної плати за внутрішнє сумісництво та/або винагороди за ЦПД) виявляється меншим за МЗП, базу нарахування ЄСВ визначаютьвиходячи з МЗП.

А ось якщо працівникові нараховані заробітна плата та/або винагорода за ЦПД не за основним місцем роботи, ЄСВ розраховують виходячи із суми нарахованого доходу незалежно від його розміру. Тобто жодних порівняльних розрахунків у цьому випадку здійснювати не потрібно.

Приклад 1.3. Підприємство є основним місцем роботи фізичної особи. Крім того, на цьому ж підприємстві працівник є внутрішнім сумісником. За серпень 2019 року йому нараховано заробітну плату за основну роботу в сумі 3500,00 грн. і за роботу за сумісництвом — у розмірі 1000,00 грн. До того ж у цьому місяці на цьому ж підприємстві працівником були виконані роботи за ЦПД. Сума винагороди за ЦПД становила 900,00 грн.

Для порівняння з МЗП беремо загальний дохід працівника, нарахований цим роботодавцем: заробітну плату за основну роботу і за роботу за внутрішнім сумісництвом, а також винагороду за ЦПД. Загальний дохід працівника за серпень 2019 року становить: 3500,00 грн. + 1000,00 грн. + + 900,00 грн. = 5400,00 грн.

Ця сума перевищує МЗП, установлену в цьому місяці (5400,00 грн. > 4173,00 грн.). Отже, ЄСВ нараховуємо від фактично нарахованої суми доходу (5400,00 грн.).

Приклад 1.4. Підприємство є неосновним місцем роботи фізичної особи. За серпень 2019 року працівнику нараховано заробітну плату за роботу за сумісництвом у розмірі 2000,00 грн. Крім того, в цьому ж місяці на цьому підприємстві працівник виконував роботи за ЦПД, за які йому було виплачено винагороду в розмірі 1500,00 грн.

Оскільки підприємство є для працівника неосновним місцем роботи, порівнювати отриманий ним за серпень 2019 року дохід з МЗП, установленою в цьому місяці, не потрібно. Базою нарахування ЄСВ буде загальна сума заробітної плати такого працівника і винагороди за ЦПД:

2000,00 грн. + 1500,00 грн. = 3500,00 грн.

При визначенні ЄСВ з МЗП зауважте таке:

1) для порівняння з МЗП «перехідні» виплати (відпускні, лікарняні, декретні) відносять до місяців, за які вони нараховані;

2) якщо початок і закінчення тимчасової непрацездатності працівника припадають на різні місяці, то (див. роз’яснення податківців у підкатегорії 301.04.01 БЗ):

— у місяці відкриття лікарняного ЄСВ нараховують на зарплату за фактично відпрацьовані дні місяця без урахування вимоги про ЄСВ з МЗП (оскільки загальна сума доходу ще не відома — сума лікарняних буде визначена тільки після надання листка непрацездатності);

— після надання листка непрацездатності для цілей порівняння з МЗП лікарняні відносять до місяців, за які вони нараховані;

— якщо після розподілу лікарняних у місяці, за який вони нараховані, загальний дохід менше МЗП,застосовують вимогу про ЄСВ з МЗП;

3) якщо сума декретних, нарахованих за будь-який місяць відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами, виявилася нижчою за МЗП, установлену на такий місяць (у тому числі у зв’язку зі зміною розміру МЗП), слід здійснити донарахування ЄСВ до мінімального страхового внеску (див. роз’яснення з підкатегорії 301.04.01 БЗ). Такі донарахування здійснюють місяць у місяць.

І ще один нюанс:

при виплаті працівнику заробітної плати за першу половину місяця (авансу) ЄСВ, що підлягає сплаті, визначають виходячи з фактичної суми авансу

Більше про випадки нарахування і ненарахування ЄСВ з МЗП див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 58, с. 10.

Ставки ЄСВ

У загальному випадку звичайні роботодавці обчислюють ЄСВ виходячи зі ставки 22 %. Але бувають і інші варіанти. Усі можливі ставки ЄСВ, що застосовуються роботодавцями до виплачуваного доходу фізичних осіб, покажемо в табл. 1.1. ЧИТАТИ ДАЛІ...

Інші матеріали із "Податки та бухгалтерський облік", 2019, № 75:

• Відображення ЄСВ в обліку
• ЄСВ-звітність роботодавців (ч. 1)
• ЄСВ-звітність роботодавців (ч. 2)
• Санкції за порушення законодавства про ЄСВ
• Перелік використаних документів
• Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»
• Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування
• Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування

Передплатити "Податки та бухгалтерський облік"