Надаємо послуги: чи потрібен рахунок 23?

Войтенко Тетяна, податковий експерт.

Підприємства, що надають послуги, ставлять запитання: чи обов’язково формувати собівартість своїх послуг? Чи потрібно в облікових цілях застосовувати рахунок 23? Чи можна обійтися без нього? Обґрунтуємо помилковість такої позиції.

Загальні принципи обліку витрат

Собівартість — одна зі складових витрат підприємства. Як класифікувати та включати фактичні витрати операційної діяльності до складу виробничої собівартості, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат, диктує П(С)БО 16 «Витрати».

У свою чергу, на яких рахунках бухобліку відображати такі витрати, роз’яснює Інструкція № 291* — це відповідно рахунки 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та 94 «Інші витрати операційної діяльності» (див. лист Мінфіну від 30.12.2009 р. № 31-34000-10-10/36311).

* Інструкція про застосування Плану рахунків.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

З яких витрат складається виробнича собівартість продукції (робіт, послуг)? Про це знає абзац другий п. 11 П(С)БО 16. Так, до неї включають (П(С)БО 16):

— прямі матеріальні витрати (п. 12);

— прямі витрати на оплату праці (п. 13);

— інші прямі витрати (п. 14);

— змінні загальновиробничі витрати (ЗВВ, п. 15);

— постійні розподілені ЗВВ (п. 15).

Прямими витратами вважають витрати, що можуть бути безпосередньо (на підставі первинних документів) віднесені до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним (можливим) шляхом (п. 4 П(С)БО 16).

ЗВВ — це витрати на організацію та управління процесом виробництва продукції (виконання робіт або надання послуг), які не можна прямо віднести до конкретного об’єкта витрат. Останній визначений п. 4 П(С)БО 16 як продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Таким чином,

виробничу собівартість формують виключно прямі виробничі витрати, а в частині витрат на управління — тільки змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати

Перелік та склад змінних і постійних ЗВВ підприємства встановлюють самостійно з урахуванням своєї специфіки. Вибір закріплюють у наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635**).

** Методрекомендації щодо облікової політики, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Нерозподілені постійні ЗВВ разом із виробничою собівартістю продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, та наднормативними виробничими витратами формують собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг (п. 11 П(С)БО 16). Детальніше про обчислення виробничої собівартості читайте в спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 49.

Ті види операційних витрат, які не пов’язані безпосередньо з виготовленням продукції/виконанням робіт/наданням послуг, до складу виробничої собівартості не включають. У їх числі (П(С)БО 16):

— адміністративні витрати — загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (п. 18);

— витрати на збут — витрати, пов’язані зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт та послуг (п. 19);

— інші витрати операційної діяльності (п. 20).

Підсумуємо! П(С)БО 16 пропонує обчислювати «послугову» виробничу собівартість за тими ж правилами, що й собівартість продукції.

Але все-таки для послуг є свої особливості.

«Послугові» тонкощі

Відмітною особливістю послуг є їх нематеріальність. Тобто послуги не мають матеріального вираження. Вони споживаються в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності (ст. 901 ЦКУ).

Видів послуг — велике розмаїття. Це добре видно з Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010. Серед них — послуги транспортні, зв’язку, зберігання, маркетингові, інформаційні, консультаційні, бухгалтерські, аудиторські, навчання тощо.

На відміну від продукції, яка до етапу споживання проходить різні виробничі стадії, послугу, повторимо, споживають у момент її надання. Продукцію можна залишити на складі і продати пізніше, а ось реалізацію і споживання багатьох послуг відкласти на майбутнє не можна. Тому за переважною більшістю послуг не буває незавершеного виробництва (НЗВ). У складі НЗВ показують лише ті витрати на виконання незавершених послуг, щодо яких підприємством ще не визнано дохід (п. 6 П(С)БО 9 «Запаси»).

Якщо немає НЗВ, може тоді й немає сенсу застосовувати рахунок 23? Така позиція, зрозуміло, суперечить бухобліковим правилам. Збирати понесені при виконанні послуг виробничі витрати треба за дебетом рахунка 23.

Інакше, якщо витрати відображати у складі адміністративних (Дт 92), витрат на збут (Дт 93) та інших операційних витрат (Дт 94), визначити виробничу собівартість послуг буде просто неможливо.

Як наслідок, це призведе до викривлення показників фінансової звітності, а за наявності НЗВ ще й даних декларації з податку на прибуток. До того ж такий порядок обліку не відповідає вимогам П(С)БО 16 і призводить до порушень бухгалтерського законодавства.

Саме рахунок 23 Інструкція № 291 зобов’язує застосовувати для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). За дебетом рахунка 23 відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також змінні і постійні розподілені ЗВВ (Кт 91), за кредитом — вартість виконаних робіт і послуг (у дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»). Нерозподілені постійні ЗВВ включають до собівартості реалізації послуг у періоді їх виникнення: Дт 903 — Кт 91.

А якщо все-таки безНЗВшному підприємству не застосовувати рахунок 23?

Чим йому це загрожує? Адже іноді у деяких підприємств сотні видів послуг і калькулювати собівартість кожної з них справа трудомістка. Тому чисто з практичних міркувань багато хто не веде облік витрат на рахунку 23.

Якщо немає «послугової» незавершенки, то податківці навряд чи тут щось накопають. Дійсно, підприємство викривить показники фінансової звітності — витрати потраплять не «до своїх» рядків Звіту про фінансові результати. Але на бухфінрезультат (читай — об’єкт оподаткування податком на прибуток) це жодним чином не вплине. Максимум, що може бути, — адміністративний штраф посадовим особам підприємства за ст. 164²КпАП за внесення неправдивих даних до фінансової звітності. Його розмір — від 136 до 255 грн. Але цей штраф застосовують виключно до підприємств, пов’язаних із бюджетними коштами, оскільки каральними функціями в цьому випадку наділені органи Держаудитслужби (ст. 234¹ КпАП).

Та все ж за всіма бухгалтерськими канонами застосовувати рахунок 23 при наданні послуг треба.

Оскільки в результаті надання послуги не виникає матеріальний актив, рахунок 26 «Готова продукція» не використовують. Фактичну виробничу собівартість послуг безпосередньо списують до складу собівартості реалізації: Дт 903 — Кт 23.

У підприємств, що займаються виробництвом продукції, значну питому вагу в складі собівартості, як правило, займають матеріальні витрати. Для підприємств, що надають послуги, частина матеріальних витрат у складі собівартості залежить від виду послуг. Для деяких видів послуг, наприклад послуг з ремонту побутової техніки, автосервісу тощо, матеріальні витрати у складі собівартості можуть мати значні показники. А для таких послуг, як аудиторські, юридичні, інформаційні, собівартість складається в основному із заробітної плати співробітників.

Наприклад, підприємство надає консультаційні послуги. Основні витрати — оплата праці співробітників-консультантів, нарахування ЄСВ, амортизація необоротних активів, вартість запасів (канцтоварів), які використовуються під час надання послуги. Тобто для надання цих послуг підприємство не витрачає матеріальних цінностей на виробництво будь-яких активів. За підсумками звітного місяця зібрані витрати воно списує до складу собівартості реалізації проводкою: Дт 903 — Кт 23.

Чи треба у такому разі задіювати рахунок 91?

ЗВВ та послуги

Ті витрати, які віднести на конкретний об’єкт витрат за прямою ознакою неможливо, ідентифікують як загальновиробничі. Попередньо їх збирають на рахунку 91 і потім наприкінці кожного місяця розподіляють. Такий розподіл входить до сфери управлінського обліку, а тому ґрунтується на самостійному рішенні підприємства.

Рахунок 91 застосовують, якщо у підприємства декілька об’єктів обліку витрат. І лише в тому випадку, коли витрати не можна прямо віднести до конкретного об’єкта витрат.

Змінні ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу, виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Постійні ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності. Базу розподілу змінних та постійних ЗВВ обирають самостійно і відображають у розпорядчому документі про облікову політику.

Змінні та постійні розподілені ЗВВ включають до виробничої собівартості послуг. Тобто кожен місяць відносять до дебету рахунка 23. Нерозподілені постійні ЗВВ списують безпосередньо на собівартість реалізованих послуг у періоді їх виникнення (Дт 903). Зрозуміло, що загальна сума розподілених та нерозподілених постійних ЗВВ не може перевищувати їх фактичну величину (п. 16 П(С)БО 16).

Повернемося до консультаційних послуг — підприємство надає послуги за декількома договорами. На рахунку 23 збирають прямі витрати, тобто ті, які можна прив’язати до конкретного договору із замовником. Наприклад, є три договори із замовниками. Ми точно знаємо, що Іванов і Петров працюватимуть тільки над цими проектами, а Сидоров над усіма трьома договорами. Тоді зарплату та ЄСВ на неї Іванова і Петрова віднесемо до Дт 23 (конкретний договір), а зарплату та соцвнески Сидорова — до Дт 91. Потім з рахунка 91 зібрані там витрати розподілимо між проектами. Як розподіляти? Визначають у своїй обліковій політиці. Наприкінці місяця рахунок 23 закривають у Дт 903.

Чи можна не розподіляти постійні ЗВВ, а всю їхню величину, що фактично склалася, одразу відносити до Дт 23?

Насправді, навіть розподіл ЗВВ на постійні та змінні дуже умовний. Розподіл ЗВВ, запропонований у П(С)БО 16, орієнтований на стабільні ціни і стабільну роботу підприємства, а також на те, що всі витрати, враховані при плануванні, будуть понесені в повному осязі. Тому якщо у підприємства немає НЗВ, то, великою мірою, можна не морочитися з розподілом ЗВВ на змінні та постійні, а також з розподілом останніх на розподілені і нерозподілені. Адже зрештою всі витрати звітного періоду осядуть у собівартості реалізації послуг (Дт 903). Просто потраплять вони туди не з Кт 91, а з Кт 23. Але за таким перебігом подій треба розуміти, що буде викривлена виробнича собівартість послуг — вона буде завищена. І хоча сьогодні для оподаткування собівартість ролі не відіграє, проте іноді при перевірках місцеві податківці для ПДВ-мінбази виводять формулу: «звичайна ціна = ринкова ціна = виробнича собівартість» (див. лист ГУ ДФС у Київській обл. від 07.07.2016 р. № 1555/10/10-36-12-02).

Об’єкт та метод калькулювання

Для того щоб визначити собівартість послуг, треба обрати об’єкт та одиницю калькулювання собівартості. Їх вибір залежить від сфери діяльності конкретного підприємства.

Часто об’єкти калькулювання собівартості та об’єкти обліку витрат збігаються. Але трапляється й розрізняються. Адже об’єкти обліку витрат та об’єкти калькулювання мають різне призначення і зміст. Під об’єктами обліку витрат розуміють сукупність витрат, а під об’єктами калькулювання — певний вид послуг.

Калькуляційною одиницею вважають одиницю виміру об’єкта калькулювання при обчисленні виробничої собівартості послуг. Об’єктом калькулювання послуг може бути кожна конкретна послуга (замовлення), окремий вид або вся сукупність послуг підприємства.

Тобто в процесі калькулювання визначають виробничу собівартість:

— одиниці послуг;

— кожного виду наданих послуг;

— послуг, наданих окремо кожним структурним підрозділом підприємства;

— усього обсягу послуг підприємства.

Залежно від обраного об’єкта калькулювання собівартості послуг обирають метод калькулювання. Зазвичай — це позамовний або попередільний (попроцесний) методи. Для послуг доволі часто використовують простий (однопередільний або однопроцесний) метод — метод простого підрахунку витрат. Суть його в тому, що всі фактичні витрати, згруповані за статтями калькуляції, підсумовують і потім ділять на кількість одиниць калькулювання. У результаті визначають собівартість такої одиниці. Простіше кажучи, виробничу собівартість послуги розраховують шляхом підсумовування здійснених підприємством витрат, що пов’язані з процесом її надання і відносяться до певного звітного періоду, і ділення на відповідний «послуговий» обсяг.

Для окремих видів послуг об’єкти і методи калькулювання собівартості встановлені або рекомендовані держорганами. Так, при наданні адміністративних послуг Методика, затверджена постановою КМУ від 27.01.2010 р. № 66, пропонує обрати як одиницю калькулювання собівартості послуги людино-годину/людино-день, метод калькулювання — попередільний. Для послуг з поводження з побутовими відходамиодиницею калькулювання собівартості послуги Порядок, затверджений постановою КМУ від 26.07.2006 р. № 1010, встановлює 1 куб. метр або 1 тонну (за наявності вагового обладнання) побутових відходів, метод калькулювання — нормативний.

В управлінських цілях облік витрат організовують за статтями. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості послуг установлюють самостійно з урахуванням галузевих особливостей (п. 11 П(С)БО 16). Свій вибір фіксують у наказі про облікову політику підприємства (п. 2.1 Методрекомендацій № 635). Примірний перелік номенклатури статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) наведений у п. 2.16 Методрекомендацій № 635.

Зауважте! При перевірках податківці люблять вимагати пред’явити калькуляції на послуги. Тому їх складання краще не ігнорувати. Що таке калькуляція, а також чи треба насправді надавати її податківцям, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 76, с. 2.

Не забувайте! Для фіксації в бухобліку будь-якої госпоперації потрібен первинний документ (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік***). Також пам’ятайте: за тривалими послугами, якщо їх надання на дату балансу (!) ще не завершено, П(С)БО 15 «Дохід» все одно вимагає визнати дохід:

*** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

— або виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг (п. 10);

— або виходячи із суми фактично понесених витрат, що підлягають відшкодуванню, — якщо першим способом визначити суму доходів від надання послуг неможливо (п. 13).

Про дохідні перипетії щодо послуг читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 55, с. 11.

висновки

• За вимогами П(С)БО 16 «послугову» виробничу собівартість обчислюють за тими ж правилами, що й собівартість продукції.
• Якщо витрати не збирати на рахунку 23, визначити виробничу собівартість послуг буде просто неможливо.
• Фактичну виробничу собівартість послуг безпосередньо списують до складу собівартості реалізації: Дт 903 — Кт 23.
• Доволі часто собівартість послуг визначають методом простого підрахунку витрат.

Інші матеріали із "Податки та бухгалтерський облік", 2019, № 88:

• Змінюємо напрям використання: як обліковувати ПДВ?
• Військова служба: а чи правда, що…
• Пальний (та спиртовий) акциз: нове
• Комісія на користь Booking: як оподатковувати такі платежі?
• Засновник переїхав: чи змінюється щось у ТОВ?
• Списання матеріалів у ФОП
• Прощення боргу до закінчення строку позовної давності
• ПК з ПДВ: «листи щастя» від фіскалів
• Постачальник зареєстрував РК із запізненням: доля ПК покупця
• Бухгалтерський тест за жовтень
• Чим запам’ятався жовтень

Передплатити "Податки та бухгалтерський облік"