Виплати засновникам при ліквідації юрособи: чи є тут «дивіденди»?

Загальне визначення і — чи можливі дивіденди під час ліквідації. Нагадаємо, що визначення терміна «дивіденди» наведено в п.п. 14.1.49 ПКУ. Тож

саме «дивідендами» мають вважатись: платежі засновникам підприємства у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку

Звісно, такий розподіл прибутку на дивіденди має відбуватись відповідно до закону і установчих документів підприємства. Щодо цього має бути оформлено відповідне рішення засновників про виплату відповідної суми саме як дивідендів та інші необхідні документи.

Але якщо процес ліквідації розпочато, то на практиці зазвичай таке рішення засновниками вже не приймається. Дехто зі спеціалістів взагалі вважає, що прийняття такого рішення суперечитиме духу процесу ліквідації. Адже виплати при ліквідації чисто юридично не є розподілом прибутку навіть у частині залишку прибутку (оскільки при ліквідації формально розподіляється не прибуток, а майно, що залишилося після задоволення вимог кредиторів, — див. ч. 12 ст. 111 ЦКУ).

У той же час прямих законодавчих заборон для цього немає. А оскільки процес ліквідації подеколи розтягується на довгі часи (з причин очікування податкової перевірки та інших), то за наявності чистого прибутку, щоб прискорити його отримання, засновники можуть прийняти рішення про виплату дивідендів і під час ліквідації…

Конструктивні дивіденди. Водночас, крім виплат, які визначені саме як «дивіденди», п.п. 14.1.49 ПКУ містить в собі ще деякі види виплат, які хоча прямо і не підпадають під це визначення, але для цілей оподаткування прирівнюються до дивідендів! Це — так звані конструктивні дивіденди. І вони мають оподатковуватись за тими ж правилами, що й дивіденди! (Нагадаємо, що зміни, якими до п.п. 14.1.49 ПКУ додали й конструктивні дивіденди, почали діяти з 01.01.2021!)

Серед конструктивних дивідендів у «ліквідаційній» площині нам можуть бути цікаві лише ті види виплат, що наведені в останньому (сьомому) абзаці п.п. 14.1.49 ПКУ.

Сьомий абзац. Щодо останнього, сьомого абзацу п.п. 14.1.49 ПКУ — з нього випливає, що грошові або негрошові виплати на користь засновника / учасника, у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юрособою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу госптовариства або іншої аналогічної операції між юрособою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого (!) прибутку юрособи, мають оподатковуватись як дивіденди.

Але зауважимо, що у цьому сьомому абзаці (на відміну від третього) мова йде лише про виплати учасникам / засновникам, які є нерезидентами!

Норми сьомого абзацу фіскали (небезпідставно!) поширюють і на виплати при ліквідації, в частині, яка припадає на нерозподілений прибуток.

Абзац сьомий та «ліквідаційні» виплати. Наш висновок, що цей абзац п.п. 14.1.49 ПКУ Мінфін та фіскали поширюють і на виплати при ліквідації (за рахунок залишку прибутку) на користь засновників з числа нерезидентів (!), ми зробили з п. 1 розд. ІІ Узагальнюючої податкової консультації щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженої наказом Мінфіну від 20.08.2021 № 480* (далі — УПК № 480). Там, зокрема, зазначено:

сума доходу, що виплачується учаснику — нерезиденту України при ліквідації юрособи у розмірі понад вартість його оплаченої частки у капіталі цієї юрособи, для цілей оподаткування прирівнюється до дивідендів, якщо виплата здійснюється за рахунок чистого прибутку або нерозподіленого прибутку юрособи, що ліквідується

* Ця Узагальнююча консультація буде особливо цікава юрособам, засновниками яких є нерезиденти. Але тут варто пам’ятати і про діючі обмеження щодо перерахувань валюти за кордон: див. «Дивіденди нерезиденту: проблеми виплат» // «Податки & бухоблік», 2024, № 17.

База. Базою оподаткування, на думку фіскалів, тут є сума, на яку відбулося зменшення нерозподіленого прибутку юрособи, у частині, пропорційній частці нерезидента у статутному капіталі юрособи (див. п. 1 розд. ІІ УПК № 480, а також узагальнену інформацію щодо конструктивних дивідендів від ДПСУ).

Але якщо виплати будуть у негрошовій формі, то база оподаткування визначатиметься із застосуванням «натуркоефіцієнта»*!

* К = 100 : (100 - Сп), де К — коефіцієнт; Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Тільки для нерезидентів. Як бачимо, підхід до сутності виплат при ліквідації, які припадають на залишок чистого та/або нерозподіленого прибутку, і оподаткування таких виплат може відрізнятися залежно від того, засновник є нерезидентом чи резидентом…

Проміжні висновки

Підсумуємо свої думки.

Дивіденди. Якщо під час ліквідації засновниками буде прийняте рішення про виплату дивідендів і такі виплати будуть чітко відповідати терміну «дивіденди», то ці виплати на користь засновників-нерезидентів (як і резидентів) точно мають оподатковуватись, як дивіденди. Водночас хоча рішення й виплати дивідендів під час ліквідації теоретично можливі, на практиці це — майже нонсенс…

«Ліквідаційні» виплати нерезидентам. Виплати при ліквідації в межах чистого та/або нерозподіленого прибутку (як немайнові, так і майнові), які здійснюються на користь нерезидентів, мають прирівнюватись до дивідендів і відповідно оподатковуватись.

Усі інші суми «ліквідаційних» виплат залишку майна нерезидентам-засновникам (тобто — виплати поверх залишку прибутку, зокрема всі виплати, коли прибуток у юрособи, що ліквідується, взагалі відсутній) до дивідендів не прирівнюються

Виплати резидентам. «Ліквідаційні» виплати резидентам-засновникам, у тому числі й ті, що припадають на частину чистого, як і нерозподіленого, прибутку, до дивідендів не мають прирівнюватись. Тобто вони оподатковуються за іншими відповідними правилами.

Детальніше про оподаткування таких виплат у емітента читайте в «Податки & бухоблік», 2023, № 45 матеріал «Ліквідація юрособи: розраховуємося із засновниками».

Податкові наслідки «ліквідаційних» виплат у емітента

Звісно, викладене вище може вплинути на податкові наслідки юрособи, що ліквідується (емітента), а також її засновників — залежно від резидентського статусу останніх. Оскільки щодо оподаткування «ліквідаційних» виплат на користь резидентів якихось новин немає (вище ми дали відсилку до відповідного матеріалу), то тут увагу приділимо таким виплатам (у т. ч. конструктивних дивідендів) на користь нерезидентів.

Зазначимо, що особливості оподаткування у емітента негрошових (матеріальних та нематеріальних) активів, які він передає засновникам, у тому числі і в рахунок прибутку, ми не розглядаємо (про це див. у згаданій вище статті).

«Дивідендний аванс». Юрособа-емітент при виплаті нерезидентам у зв’язку з ліквідацією сум, прирівняних до дивідендів (конструктивних дивідендів), авансовий внесок з податку на прибуток не сплачує — згідно з п.п. 57.1¹.7 ПКУ.

Оподаткування виплат фізособам-нерезидентам. При виплаті фізособам-засновникам, які є нерезидентами, суми дивідендів мають оподатковуватись у джерела виплати податковим агентом-емітентом (якщо інше не встановлено міжнародним договором). Так само мають оподатковуватись і суми конструктивних дивідендів, що виплачуються у зв’язку з розподілом залишку майна за рахунок чистого або нерозподіленого прибутку юрособи, що ліквідується.

І хоча зміст УПК № 480 здебільшого присвячений виплатам на користь нерезидентів, які не є фізособами, але його висновки щодо виплат при ліквідації в рівній мірі охоплюють і виплати фізособам-нерезидентам (підтвердження цьому — у п.п. 14.1.122 ПКУ). Щодо оподаткування таких виплат ПДФО див. загальну норму — п.п. 170.10.1 ПКУ.

Тобто юрособа, що ліквідується, повинна діяти як податковий агент і з тієї частини «ліквідаційних» виплат, що є конструктивними дивідендами, утримати ПДФО — 5 % (якщо така юрособа — платник податку на прибуток) чи 9 % (якщо вона — не платник податку на прибуток, зокрема — єдинник)*, а також — 5 % ВЗ. Вважаємо, що саме таке (у джерела виплати) оподатковування здійснених на користь фізосіб-нерезидентів «ліквідаційних» виплат, які є конструктивними дивідендами, фактично підтверджується і змістом консультації фіскалів у БЗ 103.25.

* Ставка 9 % застосовна й до дивідендів, які виплачуються ІСІ чи нерезидентами.

Отже,

емітентам необхідно для цілей обліку і оподаткування чітко розподіляти «ліквідаційні» виплати нерезидентам на дві частини: конструктивні дивіденди (тобто сума, що припадає на залишок прибутку) та решту компенсації вартості майна

Відповідно у додатку 4ДФ такі виплати мають зазначатись юрособою-емітентом окремими сумами і з різними ознаками доходу. Виплати сум, що є конструктивними дивідендами, — з ознакою «109», а ті платежі у зв’язку з ліквідацією, які у джерела виплати не оподатковуються, — з ознакою «112».

Щодо виплат нерезидентам, які не є фізособами. При виплатах засновникам-нерезидентам, що не є фізособами, пам’ятайте про оподаткування виплат конструктивних дивідендів податком на репатріацію за ставкою 15 % або за правилами міжнародного договору (див. нижче)! Тут об’єкт оподаткування для податку на репатріацію виникає при виплаті конструктивних дивідендів нерезидентам (крім фізосіб) незалежно від суми операції та обсягу річного доходу резидента України.

Якщо «ліквідаційна» виплата (її частина) здійснюється не за рахунок чистого або нерозподіленого прибутку юрособи, що ліквідується, то вона оподатковуванню, як дивіденди, не підлягає (див. вищезгадану УПК № 480).

Щодо міжнародних договорів. Звісно, у будь-яких таких випадках (при виплатах нерезидентам і юр-, і фізособам) пам’ятайте і про право / необхідність застосування норм та ставок чинних міжнародних договорів щодо уникнення подвійного оподаткування, які можуть за відповідних умов поширюватися і на такі виплати.

При цьому звертайте особливу увагу на визначення у таких договорах (Конвенціях) відповідних термінів (зокрема, «дивіденди» тощо, які можуть відрізнятись від аналогічних термінів у ПКУ!), що характеризують виплати при ліквідації — щоб чітко орієнтуватись, для яких саме видів «ліквідаційних» виплат міжнародний договір передбачає преференції. Детальніше щодо цих непростих питань читайте в розд. ІІІ УПК № 480.

Податкові наслідки «ліквідаційних» засновника-«фізнерезидента»

У фізосіб-нерезидентів. У фізосіб-нерезидентів для цілей оподаткування інвестприбутку за нормами п. 170.2 ПКУ має враховуватись загальна сума отриманих від розподілу майна коштів, за винятком суми, яка сплачена за рахунок чистого або нерозподіленого прибутку юрособи, що ліквідується. Адже, як ми вже зазначили, така сума (конструктивних дивідендів) має оподатковуватись так само, як дивіденди, тобто у джерела виплати і за ставкою 5 % чи 9 % (а не 18 %, як інвестприбуток).

Вважаємо, що подвійне оподаткування тут виключається, оскільки відповідно до п.п. 14.1.49 ПКУ конструктивні дивіденди мають оподатковуватись саме за правилами, передбаченими для оподаткування дивідендів, а не інвестиційного прибутку. І ця норма щодо конструктивних дивідендів з п.п. 14.1.49 ПКУ більш спеціальна, ніж норма п. 170.2 ПКУ.

Отже, у зв’язку із неврахуванням частини «ліквідаційних» сум (що припадають на залишок прибутку емітента) у фізосіб-нерезидентів при обчисленні інвестприбутку за п. 170.2 ПКУ об’єкт оподаткування з «ліквідаційних» виплат може виникнути лише у тих випадках, коли внесені ними вклади зросли в ціні за рахунок дооцінок чи т. п. джерел. Та, можливо, ще у якихось випадках, але не за рахунок виплат залишків чистого або нерозподіленого прибутку.

Висновки

• Сума доходу, що виплачується засновнику-нерезиденту при ліквідації юрособи у розмірі понад вартість його оплаченої частки у статутному капіталі цієї юрособи, — якщо така виплата здійснюється за рахунок чистого або нерозподіленого прибутку, — для цілей оподаткування прирівнюється до дивідендів.
• При виплаті нерезидентам у зв’язку з ліквідацією сум, прирівняних до дивідендів, (конструктивних дивідендів) авансовий внесок з податку на прибуток не сплачується.
• При виплаті прирівняних до дивідендів сум фізособам-нерезидентам вони мають оподатковуватись (з урахуванням норм міжнародних договорів) у джерела виплати (ПДФО та ВЗ).
• При виплатах засновникам-нерезидентам, що не є фізособами, пам’ятайте про оподаткування виплат прирівняних до дивідендів сум (конструктивних дивідендів) податком на репатріацію за ставкою 15 % (але з урахуванням норм міжнародних договорів).

Інші матеріали із "Податки & бухоблік", 2025, № 60:

• Діючі обмеження виплат нерезидентам
• Виплати нерезидентам: справляємо податок на репатріацію правильно
• Виплати нерезиденту і податок на репатріацію: як відобразити в декларації та бухобліку
• Довідка про резидентство нерезидента: електронна — підходить
• Виплати засновникам при ліквідації юрособи: чи є тут «дивіденди»?
• Транспортні перевезення і податок на репатріацію
• Оренда та хостинг від нерезидента і податок на репатріацію
• Послуги навчання від нерезидента і податок на репатріацію
• Оподатковуємо виплату готелем комісії на користь Booking.сom
•  Підписка на Google Workspace Business: коли відображати витрати та нараховувати ПДВ?  
• Продаж доступу до програмного забезпечення нерезидента: що з ПДВ?  
• Дивіденди нерезиденту на тлі «виявлення» постійного представництва  

Передплатити "Податки & бухоблік"