Надання послуг: якщо рахунок 23 не застосовувати?

Автор: Войтенко Тетяна, податковий експерт.

Підприємства, що надають послуги, інколи в облікових цілях взагалі не застосовують рахунок 23. Мовляв — а навіщо, якщо все і так потрапляє до витрат? Звісно, це неправильно. Дивіться чому.

Послугові тонкощі обліку

Відмітною особливістю послуг є їх нематеріальність. Адже послуги не мають матеріального вираження і споживаються в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Тому

на відміну від продукції, що випускається і до етапу споживання проходить різні виробничі стадії, за переважною більшістю послуг не виникає незавершеного виробництва (НЗВ)

У складі НЗВ показують лише ті витрати на виконання незавершених послуг, щодо яких підприємством ще не визнано дохід (п. 6 НП(С)БО 9 «Запаси»).

Ексклюзивний матеріал для передплатників сайту

новини, ексклюзивні статті, довідники
завантажуйте бланки
усе це без реклами

грн/
місяць

Вже сплатили? Увійти

Передплатники Factor PRO отримують безкоштовний доступ до порталу бонусом до передплати.

Порядок формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності регулює НП(С)БО 16 «Витрати». Саме НП(С)БО 16 вимагає визначати собівартість послуг, яка є складовою витрат підприємства.

У загальному випадку за нормами п. 7 НП(С)БО 16 витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були понесені. Тому якщо немає послужної незавершенки, то за наданими послугами в періоді їх надання в бухобліку виникатимуть доходи і витрати.

Натомість за триваючими послугами, надання яких на дату балансу ще не завершено, за правилами НП(С)БО 15 «Дохід» все одно слід визнавати дохід:

— або виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг (пп. 10 — 12 НП(С)БО 15). При цьому ступінь завершеності може бути визначено, зокрема, за питомою вагою понесених витрат у зв’язку з наданням послуг у загальній очікуваній сумі таких витрат;

— або в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню, — якщо першим способом (виходячи зі ступеня завершеності) визначити суму доходу з надання послуг неможливо (п. 13 НП(С)БО 15).

Рахунок 23 — навіщо потрібен?

Правила відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку підприємства визначає Інструкція № 291*.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухобліку.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291.

Для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) Інструкція № 291 зобов’язує застосовувати саме рахунок 23:

— за дебетом — відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також змінні і постійні розподілені загальновиробничі витрати (з Кт 91);

— за кредитом — списання вартості виконаних робіт, послуг (у Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»). При цьому нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включають до собівартості реалізації послуг у періоді їх виникнення (Дт 903 — Кт 91). Тому

за всіма бухгалтерськими канонами для обліку витрат при наданні послуг рахунок 23 обов’язково слід застосовувати

Поготів ведення обліку витрат на рахунку 23 сприятиме ще й правильному визначенню підприємством величини доходу від реалізації наданих послуг.

Наслідки невикористання рахунку 23

А якщо все ж таки не застосовувати рахунок 23? Адже калькулювання собівартості — справа досить трудомістка. До чого це може призвести?

Недостовірність фінзвітності. Зрозуміло, якщо не вести рахунок 23, а відображати витрати у складі адміністративних (Дт 92), витрат на збут (Дт 93) та інших операційних витрат (Дт 94), визначити виробничу собівартість послуг буде неможливо.

А якщо не формувати собівартість послуг (на рахунку 23), то не вдасться виконати вимоги, встановлені п. 7 НП(С)БО 16, — оскільки не вийде одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг (Кт 703) відобразити витрати, пов’язані з його отриманням (Дт 903).

Тож якщо не визначати собівартість послуг і витрати відображати у складі адміністративних (Дт 92), збутових (Дт 93) та інших операційних витрат (Дт 94), витрати будуть відображені не в тих рядках Звіту про фінрезультати. У підсумку це призведе до викривлення фінансової звітності і вона виявиться недостовірною.

Наскільки небезпечно для прибутку? Проте якщо немає послужної незавершенки, то на бухфінрезультат — об’єкт оподаткування податком на прибуток — це у загальному випадку взагалі ніяк не вплине. Оскільки поряд із доходом від надання послуг витрати все одно будуть обліковані при визначенні фінрезультату — тільки не з субрахунка 903, а з рахунків 92, 93, 94. Тому в податковоприбутковому обліку податківці тут навряд чи зможуть до чогось причепитися. Хіба що фінрезультат (об’єкт оподаткування) може бути занижений тільки в тому випадку, якщо передчасно відобразити витрати періоду, не дочекавшись дати реалізації послуг.

А ось за наявності послужної незавершенки ігнорування ведення обліку витрат за допомогою рахунка 23 може призвести до викривлення величини доходів і витрат підприємства і, як наслідок, — до викривлення фінрезультату (об’єкта оподаткування). Тому у разі наявності за послугами НЗВ це може обернутися ще й помилками в податковоприбутковому обліку (неправильним розрахунком об’єкта оподаткування в декларації з податку на прибуток і, зокрема, заниженням податку). А це вже може бути штрафонебезпечним при перевірці.

Зменшуюча перехідна різниця — під загрозою. Нагадаємо, що при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ дозволяє зменшити фінрезультат на собівартість товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) на єдиному податку, оплата за які отримана вже на загальній системі (ряд. 4.2.5.1 додатка РІ до прибуткової декларації). Так от,

підприємствам, що надають послуги і не використовують рахунок 23, податківці можуть заборонити відображати зазначену зменшуючу різницю на собівартість таких послуг

Буцімто собівартість розрахована неправильно або взагалі не визначена (детальніше див. у статті «Перехід з єдиного податку на загальну систему: визначаємо собівартість для різниць» // «Податки & бухоблік», 2025, № 13).

Тому платникам, які входять до цієї категорії, доцільно замислитися — чи варто взагалі відображати таку зменшуючу перехідну різницю. Особливо в тому випадку, коли це призведе до від’ємного значення об’єкта оподаткування.

Подробиці про перехідні різниці при зміні системи оподаткування знайдете у статтях «Перехідні податкові різниці застосовуються і при продажу основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2025, № 89 і «Різниці з податку на прибуток при зміні системи оподаткування» // «Податки & бухоблік», 2025, № 86 (ср. 025135600).

ПДВ — без наслідків. Зауважимо, що натепер собівартість не важлива для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при дешевих (безоплатних) передачах. Позаяк мінбазою для операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (послуг) є звичайна ціна (п. 188.1 ПКУ, див. статтю «Мінбаза-ПДВ за готовою продукцією (послугами)» // «Податки & бухоблік», 2025, № 58).

Адмінштраф. Якщо не брати до уваги перехідні різниці, то максимум, що може загрожувати за незастосування рахунка 23, — адміністративний штраф на посадових осіб підприємства за порушення порядку бухобліку та відображення неправдивих даних у фінзвітності (за ст. 164² КУпАП) — у розмірі від 136 до 255 грн. Щоправда, накладати його уповноважені тільки органи Держаудитслужби, які контролюють використання підприємствами бюджетних коштів (ст. 234¹ КУпАП). Тож адмінштраф малоймовірний.

І все ж слід розуміти, що відображення витрат без рахунка 23 не відповідає вимогам НП(С)БО 16 і призводить до порушень бухгалтерського законодавства. А іноді може призвести і до негативних наслідків у податковому обліку. Заразом відсутність відомостей про групування понесених витрат за елементами та статтями собівартості послуг не дає можливості аналізувати витрати підприємства для ухвалення ефективних управлінських рішень. Тому тут варто зважити ризики та оцінити наслідки.

Висновки

Якщо витрати не збирати на рахунку 23, визначити виробничу собівартість послуг буде просто неможливо. Також під загрозою може опинитися достовірність оцінки величини доходу від реалізації наданих послуг.
Назагал, за відсутності послужної незавершенки невикористання рахунка 23 навряд чи стане приводом для податківців до чогось причепитися (оскільки заниження фінрезультату — об’єкта оподаткування не відбудеться).
Натомість сумнівно, що при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну, підприємствам, які не ведуть рахунок 23, вдасться відобразити зменшуючу різницю на собівартість послуг.

Сподобалась стаття — читати повний випуск журналу на i.factor.ua Читати журнал

Інші матеріали із "Податки & бухоблік", 2025, № 98: