26.11.12
Друкувати
Практическое отражение результатов от патентуемой деятельности в Декларации по налогу на прибыль
З моменту прийняття ПКУ минуло вже майже два роки, але й досі у бухгалтерів існують питання щодо відображення деяких операцій в податковому обліку.
Одним з таких питань є відображення результатів від патентованої діяльності в Декларації з податку на прибуток.
Так, п. 152.2 ПКУ встановлено, що платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню, зобов'язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності.
З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних з веденням діяльності з урахуванням від'ємного значення як результату розрахунку об'єкта оподаткування.
Розрахунок податку на прибуток, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню, здійснюється за формою додатка ТП до рядків 08 та 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213 (далі – Декларація).
У рядках А1, А2, А3 відображаються відповідні показники за даними окремого обліку діяльності, що підлягає патентуванню (здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів).
Після цього визначається значення рядка А4 (об'єкт оподаткування діяльності, яка підлягає патентуванню): розраховується величина об'єкта оподаткування як різниця між сумою доходів і сумою собівартості придбаних (виготовлених), реалізованих товарів (робіт, послуг), інших витрат. Від’ємний результат відображається із знаком «-».
Згідно з абз. 2 п. 150.1 ПКУ від’ємний результат, отриманий за результатами виду діяльності, що підлягає патентуванню, відшкодовується за рахунок доходів, отриманих в майбутніх податкових періодах від такої діяльності. Для відображення від’ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду призначено рядок А3.1 додатка ТП.
Якщо інших видів діяльності, що підлягає патентуванню, не здійснюється, значення рядка А4 переноситься до рядка 08 додатка ТП. Значення цього показника переноситься в рядок 08 ТП Декларації.
В рядку А5 зазначається вартість торгового патенту, придбаного для здійснення даного виду діяльності.
Потім визначається податок на прибуток, отриманий від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів, – показник рядка А.
Значення рядка А (за відсутності інших видів діяльності, що підлягає патентуванню) переноситься до рядка 12 додатка ТП. Цей показник є сумою податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшеною на вартість торгових патентів. Значення цього показника переноситься в рядок 12 ТП Декларації.
Здавалося б, алгоритм відображення в Декларації є доволі зрозумілим. Але чи так це? Спробуємо розібратись на конкретних прикладах.
Припустимо, підприємство має торговий патент.
Для спрощення тут і далі, в прикладах, що будуть розглядатись, будемо вважати, що всі доходи, які отримало підприємство, – це доходи від реалізації товарів, робіт, послуг; всі витрати – це собівартість реалізації; а вартість патентів будемо ігнорувати.
Показники діяльності за звітний період:
У Декларації будуть відображені наступні показники (табл. 1, 2).
Як видно з прикладу, якщо підприємство має прибуток від усіх видів діяльності, в т. ч. і від діяльності, що підлягає патентуванню, то проблем з відображенням у Декларації немає. За даними прикладу прибуток від усіх видів діяльності (в т. ч. і від патентованої) становить 500 грн., з них 200 грн. – прибуток від патентованої діяльності.
Відповідно, податок на прибуток за звітний період становить 105 грн. (500 грн. х 21 %), з яких:
– податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню, становить 63 грн. ((500 грн. - 200 грн.) х 21 %);
– податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, становить 42 грн. (200 грн. х 21 %).
Припустимо, за звітний період показники діяльності були такі:
В Декларації будуть відображені наступні показники (табл. 3, 4).
Як видно з прикладу, якщо підприємство має збиток від діяльності, що підлягає патентуванню, та прибуток від діяльності, що не підлягає оподаткуванню, то алгоритм заповнення Декларації призводить до того, що з усієї суми прибутку від непатентованої діяльності буде нараховано податок на прибуток.
В нашому випадку, маючи загальний прибуток від усіх видів діяльності 200 грн. (300 грн. – прибуток від непатентованої та 100 грн. – збиток від патентованої діяльності), підприємству все ж таки доведеться сплатити податок з 300 грн.
Аналогічно і в ситуації, коли від патентованої діяльності – прибуток, а від непатентованої – збиток, то доведеться нараховувати податок з усієї суми прибутку від непатентованої діяльності, навіть за умови, що в цілому сумарно результатом від усіх видів діяльності буде збиток.
В даному прикладі розглянемо відображення результатів діяльності підприємства у Декларації, якщо за наслідками такої діяльності (як патентованої, так і непатентованої) виникає від’ємне значення об’єкта оподаткування.
Припустимо, за звітний період показники діяльності становлять:
В Декларації будуть відображені наступні показники (табл. 5, 6).
Здавалося б, ніяких проблем з відображенням збиткової діяльності в Декларації в такій ситуації не виникає. Та це на перший погляд. Проблеми виникають при спробі перенести збитки в Декларацію у наступному податковому році.
Якщо припустити, що дані, зазначені в табл. 5 та 6, є даними річної Декларації за 2012 рік, то постає питання з їх відображенням у наступному податковому році.
Скажімо, показники діяльності за 2013 р. становлять:
З показниками поточного періоду все зрозуміло – в нашому випадку вони будуть відображатись в рядках 02 та 05 Декларації. А от як необхідно відобразити перенесення збитків?
Спочатку розглянемо додаток ТП.
У рядку А3.1 додатка ТП до Декларації відображається від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду, яке включається відповідно до ст. 150 ПКУ.
Як видно з таблиці, особливих складностей не виникло. Як і очікували, отримали 0 грн. – загальний результат від патентованої діяльності, з урахуванням збитків минулого періоду.
Водночас, слід звернути увагу на те, що відповідно до абз. 2 п. 150.1 ПКУ від’ємне значення об’єкта оподаткування від патентованої діяльності відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Чи означає це твердження, що якби в нашому прикладі підприємство не отримало доходів від патентованої діяльності, то воно не змогло б і відобразити від'ємне значення об'єкта оподаткування 2012 року в розмірі 100 грн.? А якби підприємство отримало доходи від патентованої діяльності у розмірі 50 грн., то у рядку А3.1 додатка ТП потрібно було б відобразити теж 50 грн., а не 100 грн.?
Чітких відповідей на ці питання ПКУ не містить. Водночас, положення ПКУ ніяким чином не обмежують величину від’ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду, яку можна віднести до складу витрат, пов'язаних з веденням діяльності, що підлягає патентуванню.
Тобто формулювання «відшкодовується за рахунок майбутніх доходів» означає ніщо інше як те, що з отриманням доходів від патентованої діяльності від’ємне значення попередніх періодів буде погашатися.
Таким чином, на нашу думку, розмір отриманих підприємством доходів від патентованої діяльності ніяк не впливає на суму від’ємного значення, яке можна відобразити в Декларації.
Інша справа, що податковий орган завжди має свою «незалежну» думку. Часто така думка є спотвореною, тому не слід виключати можливості того, що податковий орган буде трактувати цю норму по-іншому, наприклад, що суму від’ємного значення можна відобразити в Декларації у розмірі не більшому, ніж отримані доходи (а можливо і прибуток – вони часто плутають ці поняття) від патентованої діяльності.
Щодо заповнення показників основного листа Декларації слід враховувати таке.
Пунктом 150.1 ПКУ передбачено, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням цього від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абз. 1 п. 150.1 ПКУ та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Оскільки в рядках 01–07 Декларації зазначаються відповідні показники від усіх видів діяльності, в т. ч. і від діяльності, що підлягає патентуванню, від’ємне значення рядка 07 Декларації включає в себе і від’ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.
Якщо виконувати норми п. 150.1 ПКУ, то до рядка 06.5 Декларації за І квартал наступного року слід переносити значення рядка 07 попередньої Декларації за вирахуванням від'ємного значення від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.
Тобто у нашому прикладі від’ємне значення, яке може бути перенесене до рядка 06.5 Декларації за І квартал наступного року становить 400 грн.
Начебто все зрозуміло, отже спробуємо заповнити Декларацію, керуючись вищенаведеними правилами.
Як бачимо, ми отримали несподіваний результат – необхідно сплатити 19 грн. податку на прибуток.
Але ж цього ніяк не має бути! За умовами, що розглядаються, результат від патентованої діяльності – 0 грн., від непатентованої – також 0 грн., і загальний результат відповідно 0 грн. Тобто ніякого податку підприємство не має платити!
Дана ситуація виникла тому, що до основної Декларації не перенеслося 100 грн. від’ємного значення об’єкта оподаткування від патентованої діяльності за попередній рік, яке відображене в рядку А3.1 додатка ТП до Декларації.
По змісту рядок А3.1 додатка ТП відповідає рядку 06.5 Декларації. Проте існує пряма заборона на віднесення значення рядка А3.1 додатка ТП до рядка 06.5 Декларації.
Та чи означає це, що значення рядка А3.1 додатка ТП зовсім не повинно відображатися в основній Декларації, адже в рядках 01–07 Декларації відображаються результати від усіх видів діяльності, в т. ч. і від патентованої?
Отже, маємо невідповідність між формою та змістом Декларації та положень ПКУ.
Як варіант, значення рядка А3.1 додатка ТП можна відобразити у рядку 06.4 ІВ Декларації, проте це буде дуже ризиковано, аналогічно як і відображення у рядку 06.5 Декларації.
Тобто при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування в попередньому році від патентованої діяльності, у підприємства автоматично виникають проблеми з відображенням такого від’ємного значення в Декларації за наступний рік.
Оскільки на сьогодні роз’яснень контролюючих органів з цього приводу немає, залишається сподіватися, що при затвердженні нової форми Декларації будуть враховані та виправлені всі недоліки попередньої.
Окрім складностей із складанням Декларації, цікавим залишається питання визначення результатів патентованої діяльності та діяльності, яка не підлягає патентуванню.
Відповідно до пп. 267.1.1 ПКУ платниками збору є суб'єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи – підприємці), їх відокремлені підрозділи, які отримують в установленому цією статтею порядку торгові патенти та провадять такі види підприємницької діяльності:
а) торговельна діяльність у пунктах продажу товарів;
б) діяльність з надання платних побутових послуг за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України;
в) торгівля валютними цінностями у пунктах обміну іноземної валюти;
г) діяльність у сфері розваг (крім проведення державних грошових лотерей).
Згідно з пп. 14.1.246 ПКУ торговельна діяльність для цілей розділу XII цього Кодексу – роздрібна та оптова торгівля, діяльність у торговельно-виробничій (ресторанне господарство) сфері за готівку, інші готівкові платіжні засоби та з використанням платіжних карток.
Визначення пункту продажу товарів для цілей розділу XII наведено у пп. 14.1.211 ПКУ:
– магазин, інша торговельна точка, що розташовані в окремому приміщенні, будівлі або їх частині, і мають торговельний зал для покупців або використовують для торгівлі його частину;
– кіоск, палатка, інша мала архітектурна форма, яка розташована в окремому приміщенні, але не має вбудованого торговельного залу для покупців;
– автомагазин, розвозка, інший вид пересувної торговельної мережі;
– лоток, прилавок, інший вид торговельної точки у відведеному для торговельної діяльності місці, крім лотків і прилавків, що надаються в оренду суб'єктам господарювання – фізичним особам та розташовані в межах спеціалізованих підприємств сфери торгівлі – ринків усіх форм власності;
– стаціонарна, малогабаритна і пересувна автозаправна станція, заправний пункт, який здійснює торгівлю нафтопродуктами, скрапленим та стиснутим газом;
– фабрика-кухня, фабрика-заготівельня, їдальня, ресторан, кафе, закусочна, бар, буфет, відкритий літній майданчик, кіоск, інший пункт ресторанного господарства;
– оптова база, склад-магазин, інші приміщення, що використовуються для здійснення оптової торгівлі за готівку, інші готівкові платіжні засоби та з використанням платіжних карток.
Таким чином, патентованою діяльністю є реалізація товарів в пунктах продажу товарів за готівку і з використанням платіжних карток та інших готівкових засобів.
Відповідно до п. 152.2 ПКУ платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов'язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних з веденням діяльності з урахуванням від'ємного значення як результату розрахунку об'єкта оподаткування.
На перший погляд, здавалося б, у підприємства, що займається роздрібною торгівлею, вся діяльність належить до такої, що потребує отримання патенту. Однак досить часто торгові підприємства паралельно з готівковою торгівлею в пунктах продажу товарів надають послуги та здійснюють реалізацію товарів, основних засобів та інших ТМЦ за безготівковим розрахунком; отримують доходи та несуть витрати від курсових різниць, банківських комісій тощо.
Чи вважатимуться такі види діяльності частиною патентованої діяльності, чи ж будуть вони трактуватися як непатентована діяльність, – чіткої відповіді немає.
Повернімося до згаданих вище пп. 267.1.1 ПКУ, де зазначено, що торговий патент слід отримати для провадження торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, та пп. 14.1.246 ПКУ, який визначає торговельну діяльність як торгівлю за готівку, інші готівкові платіжні засоби та з використанням платіжних карток. Враховуючи дані норми, можна дійти висновку, що інша діяльність торговельного підприємства, що не передбачає готівкового розрахунку (реалізація товарів та надання послуг за безготівковим розрахунком), не може вважатися частиною патентованої діяльності.
Дискусійним також залишається питання класифікації курсових різниць в світлі патентованої та непатентованої діяльності. Маючи заборгованість за кредитом, імпортуючи товари та отримуючи послуги від компаній-нерезидентів, підприємство також і отримуватиме доходи та нестиме витрати від курсових різниць. З точки зору норм ПКУ, для отримання доходу від курсової різниці, отримання торгового патенту не потрібне. В окремих випадках такі курсові різниці навіть не матимуть безпосереднього зв’язку з придбанням товару, наприклад, курсові різниці за залишками грошових коштів на банківських рахунках або за кредитною заборгованістю. Разом з тим, досить складно розглядати курсові різниці як окремий вид діяльності підприємства. За відсутності законодавчих норм та роз’яснень з боку податкових органів, питання класифікації діяльності підприємства на патентовану та непатентовану залишається на розсуд платника податків.
У випадку, якщо підприємство прийме рішення щодо розподілу результатів патентованої та непатентованої діяльності та визначиться з класифікацією статей доходів, йому доведеться визначитись з методологією розподілу витрат. І якщо собівартість реалізованого за готівку товару однозначно можна віднести до витрат, пов’язаних з патентованою діяльністю, то методологія розподілу адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат діяльності знову ж таки залишається невизначеною.
Розподіл витрат, що одночасно пов’язані як з діяльністю, що підлягає патентуванню, так і з діяльністю, що не патентується, доцільно проводити шляхом застосування коефіцієнта, який розраховується як співвідношення суми доходів, отриманих від діяльності, що патентується, до загальної суми доходів, отриманих підприємством за відповідний звітний період. Однак і при такому «спрощеному» підході зовсім непростою буде ситуація у тих підприємств, які провадять діяльність з надання послуг та не формують їх собівартості, адже через застосування уніфікованого коефіцієнта результати кожного з видів діяльності будуть дещо викривленими.
У будь-якому разі, за відсутності законодавчо затвердженої методології окремого ведення обліку доходів та витрат, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, така методологія може бути розроблена підприємством самостійно, з урахуванням особливостей діяльності та обліку.
Сподіваємося, що контролюючий орган проникнеться проблемами суб’єктів господарювання, що здійснюють патентовану діяльність, та запропонує шляхи вирішення описаних вище проблем, можливо, шляхом внесення змін до Декларації та відповідних нормативних документів.
Лариса Погребна
Світлана Петрова
Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
Дата підготовки 15.11.2012
Одним з таких питань є відображення результатів від патентованої діяльності в Декларації з податку на прибуток.
Так, п. 152.2 ПКУ встановлено, що платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню, зобов'язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності.
З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних з веденням діяльності з урахуванням від'ємного значення як результату розрахунку об'єкта оподаткування.
Розрахунок податку на прибуток, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню, здійснюється за формою додатка ТП до рядків 08 та 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213 (далі – Декларація).
У рядках А1, А2, А3 відображаються відповідні показники за даними окремого обліку діяльності, що підлягає патентуванню (здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів).
Після цього визначається значення рядка А4 (об'єкт оподаткування діяльності, яка підлягає патентуванню): розраховується величина об'єкта оподаткування як різниця між сумою доходів і сумою собівартості придбаних (виготовлених), реалізованих товарів (робіт, послуг), інших витрат. Від’ємний результат відображається із знаком «-».
Згідно з абз. 2 п. 150.1 ПКУ від’ємний результат, отриманий за результатами виду діяльності, що підлягає патентуванню, відшкодовується за рахунок доходів, отриманих в майбутніх податкових періодах від такої діяльності. Для відображення від’ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду призначено рядок А3.1 додатка ТП.
Якщо інших видів діяльності, що підлягає патентуванню, не здійснюється, значення рядка А4 переноситься до рядка 08 додатка ТП. Значення цього показника переноситься в рядок 08 ТП Декларації.
В рядку А5 зазначається вартість торгового патенту, придбаного для здійснення даного виду діяльності.
Потім визначається податок на прибуток, отриманий від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів, – показник рядка А.
Значення рядка А (за відсутності інших видів діяльності, що підлягає патентуванню) переноситься до рядка 12 додатка ТП. Цей показник є сумою податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшеною на вартість торгових патентів. Значення цього показника переноситься в рядок 12 ТП Декларації.
Здавалося б, алгоритм відображення в Декларації є доволі зрозумілим. Але чи так це? Спробуємо розібратись на конкретних прикладах.
Приклад 1. Прибуток як від патентованої, так і від непатентованої діяльності
Припустимо, підприємство має торговий патент.
Для спрощення тут і далі, в прикладах, що будуть розглядатись, будемо вважати, що всі доходи, які отримало підприємство, – це доходи від реалізації товарів, робіт, послуг; всі витрати – це собівартість реалізації; а вартість патентів будемо ігнорувати.
Показники діяльності за звітний період:
|
Діяльність |
Доходи |
Витрати |
Результат |
|---|---|---|---|
| Патентована | 400 | 200 | 200 |
| Непатентована | 600 | 300 | 300 |
| Всі види діяльності | 1000 | 500 | 500 |
У Декларації будуть відображені наступні показники (табл. 1, 2).
Таблиця 1
|
ПОКАЗНИКИ |
Код рядка |
Сума |
|---|---|---|
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 1 000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 1 000 |
| Інші доходи | 03 ІД | |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 500 |
| Витрати операційної діяльності, в тому числі: | 05 | 500 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 | 500 |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 – рядок 04) (+, -) | 07 | 500 |
| Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | 08 | 200 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -) | 09 ПЗ | |
| Ставка податку на прибуток у відсотках | 10 | 21 |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 – рядок 08 – рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10/100) | 11 | 63 |
| Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | 12 ТП | 42 |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 ЗП | - |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 – рядок 13) | 14 | 105 |
Таблиця 2
|
ПОКАЗНИКИ |
Код рядка |
Сума |
|---|---|---|
| Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (А4 + Б4 + В4 + Г4) (+, -) | 08 | 200 |
| Сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (А + Б + В + Г) | 12 | 42 |
| Доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів | А1 | 400 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), понесена у зв'язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1 | А2 | 200 |
| Інші витрати, понесені у зв'язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: | А3 | |
| від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду | А3.1 | |
| Об'єкт оподаткування: позитивний (+), від'ємний (-) (А1 – А2 – А3) | А4 | 200 |
| Вартість торгових патентів на здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, дія яких припадає на звітний (податковий) період | А5 | |
| Податок на прибуток, отриманий від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, зменшений на вартість торгових патентів (позитивне значення (А4 х рядок 10 Податкової декларації/100) – А5)) | А | 42 |
Як видно з прикладу, якщо підприємство має прибуток від усіх видів діяльності, в т. ч. і від діяльності, що підлягає патентуванню, то проблем з відображенням у Декларації немає. За даними прикладу прибуток від усіх видів діяльності (в т. ч. і від патентованої) становить 500 грн., з них 200 грн. – прибуток від патентованої діяльності.
Відповідно, податок на прибуток за звітний період становить 105 грн. (500 грн. х 21 %), з яких:
– податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню, становить 63 грн. ((500 грн. - 200 грн.) х 21 %);
– податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, становить 42 грн. (200 грн. х 21 %).
Приклад 2. Збиток від патентованої, прибуток від непатентованої діяльності
Припустимо, за звітний період показники діяльності були такі:
|
Діяльність |
Доходи |
Витрати |
Результат |
|---|---|---|---|
| Патентована | 400 | 500 | -100 |
| Непатентована | 600 | 300 | 300 |
| Всі види діяльності | 1000 | 800 | 200 |
В Декларації будуть відображені наступні показники (табл. 3, 4).
Таблиця 3
|
ПОКАЗНИКИ |
Код рядка |
Сума |
|---|---|---|
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 1 000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 1 000 |
| Інші доходи | 03 ІД | |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 800 |
| Витрати операційної діяльності, в тому числі: | 05 | 800 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 | 800 |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 – рядок 04) (+, -) | 07 | 200 |
| Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | 08 | -100 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -) | 09 ПЗ | |
| Ставка податку на прибуток у відсотках | 10 | 21 |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 – рядок 08 – рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10/100) | 11 | 63 |
| Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | 12 ТП | - |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 ЗП | - |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 – рядок 13) | 14 | 63 |
Таблиця 4
|
ПОКАЗНИКИ |
Код рядка |
Сума |
|---|---|---|
| Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (А4 + Б4 + В4 + Г4) (+, -) | 08 | -100 |
| Сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (А + Б + В + Г) | 12 | - |
| Доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів | А1 | 400 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), понесена у зв'язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1 | А2 | 500 |
| Інші витрати, понесені у зв'язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: | А3 | |
| від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду | А3.1 | |
| Об'єкт оподаткування: позитивний (+), від'ємний (-) (А1 – А2 – А3) | А4 | -100 |
| Вартість торгових патентів на здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, дія яких припадає на звітний (податковий) період | А5 | |
| Податок на прибуток, отриманий від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, зменшений на вартість торгових патентів (позитивне значення (А4 х рядок 10 Податкової декларації/100) – А5)) | А |
Як видно з прикладу, якщо підприємство має збиток від діяльності, що підлягає патентуванню, та прибуток від діяльності, що не підлягає оподаткуванню, то алгоритм заповнення Декларації призводить до того, що з усієї суми прибутку від непатентованої діяльності буде нараховано податок на прибуток.
В нашому випадку, маючи загальний прибуток від усіх видів діяльності 200 грн. (300 грн. – прибуток від непатентованої та 100 грн. – збиток від патентованої діяльності), підприємству все ж таки доведеться сплатити податок з 300 грн.
Аналогічно і в ситуації, коли від патентованої діяльності – прибуток, а від непатентованої – збиток, то доведеться нараховувати податок з усієї суми прибутку від непатентованої діяльності, навіть за умови, що в цілому сумарно результатом від усіх видів діяльності буде збиток.
Приклад 3. Збиток від патентованої та від непатентованої діяльності
В даному прикладі розглянемо відображення результатів діяльності підприємства у Декларації, якщо за наслідками такої діяльності (як патентованої, так і непатентованої) виникає від’ємне значення об’єкта оподаткування.
Припустимо, за звітний період показники діяльності становлять:
|
Діяльність |
Доходи |
Витрати |
Результат |
|---|---|---|---|
| Патентована | 400 | 500 | -100 |
| Непатентована | 600 | 1000 | -400 |
| Всі види діяльності | 1000 | 1500 | -500 |
В Декларації будуть відображені наступні показники (табл. 5, 6).
Таблиця 5
|
ПОКАЗНИКИ |
Код рядка |
Сума |
|---|---|---|
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 1 000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 1 000 |
| Інші доходи | 03 ІД | |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 1 500 |
| Витрати операційної діяльності, в тому числі: | 05 | 1500 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 | 1500 |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 – рядок 04) (+, -) | 07 | -500 |
| Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | 08 | -100 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -) | 09 ПЗ | |
| Ставка податку на прибуток у відсотках | 10 | 21 |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 – рядок 08 – рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10/100) | 11 | |
| Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | 12 ТП | - |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 ЗП | - |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 – рядок 13) | 14 |
Таблиця 6
|
ПОКАЗНИКИ |
Код рядка |
Сума |
|---|---|---|
| Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (А4 + Б4 + В4 + Г4) (+, -) | 08 | -100 |
| Сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (А + Б + В + Г) | 12 | - |
| Доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів | А1 | 400 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), понесена у зв'язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1 | А2 | 500 |
| Інші витрати, понесені у зв'язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: | А3 | |
| від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду | А3.1 | |
| Об'єкт оподаткування: позитивний (+), від'ємний (-) (А1 – А2 – А3) | А4 | -100 |
| Вартість торгових патентів на здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, дія яких припадає на звітний (податковий) період | А5 | |
| Податок на прибуток, отриманий від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, зменшений на вартість торгових патентів (позитивне значення (А4 х рядок 10 Податкової декларації/100) – А5)) | А |
Здавалося б, ніяких проблем з відображенням збиткової діяльності в Декларації в такій ситуації не виникає. Та це на перший погляд. Проблеми виникають при спробі перенести збитки в Декларацію у наступному податковому році.
Якщо припустити, що дані, зазначені в табл. 5 та 6, є даними річної Декларації за 2012 рік, то постає питання з їх відображенням у наступному податковому році.
Скажімо, показники діяльності за 2013 р. становлять:
|
Діяльність |
Збиток за 2012 |
Доходи за 2013 |
Витрати за 2013 |
Загальний результат |
|---|---|---|---|---|
| Патентована | -100 | 200 | 100 | 0 |
| Непатентована | -400 | 600 | 200 | 0 |
| Всі види діяльності | -500 | 800 | 300 | 0 |
З показниками поточного періоду все зрозуміло – в нашому випадку вони будуть відображатись в рядках 02 та 05 Декларації. А от як необхідно відобразити перенесення збитків?
Спочатку розглянемо додаток ТП.
У рядку А3.1 додатка ТП до Декларації відображається від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду, яке включається відповідно до ст. 150 ПКУ.
Таблиця 7
|
ПОКАЗНИКИ |
Код рядка |
Сума |
|---|---|---|
| Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (А4 + Б4 + В4 + Г4) (+, -) | 08 | 0 |
| Сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (А + Б + В + Г) | 12 | - |
| Доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів | А1 | 200 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), понесена у зв'язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1 | А2 | 100 |
| Інші витрати, понесені у зв'язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: | А3 | |
| від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду | А3.1 | 100 |
| Об'єкт оподаткування: позитивний (+), від'ємний (-) (А1 – А2 – А3) | А4 | 0 |
| Вартість торгових патентів на здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, дія яких припадає на звітний (податковий) період | А5 | |
| Податок на прибуток, отриманий від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, зменшений на вартість торгових патентів(позитивне значення (А4 х рядок 10 Податкової декларації/100) – А5)) | А |
Як видно з таблиці, особливих складностей не виникло. Як і очікували, отримали 0 грн. – загальний результат від патентованої діяльності, з урахуванням збитків минулого періоду.
Водночас, слід звернути увагу на те, що відповідно до абз. 2 п. 150.1 ПКУ від’ємне значення об’єкта оподаткування від патентованої діяльності відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Чи означає це твердження, що якби в нашому прикладі підприємство не отримало доходів від патентованої діяльності, то воно не змогло б і відобразити від'ємне значення об'єкта оподаткування 2012 року в розмірі 100 грн.? А якби підприємство отримало доходи від патентованої діяльності у розмірі 50 грн., то у рядку А3.1 додатка ТП потрібно було б відобразити теж 50 грн., а не 100 грн.?
Чітких відповідей на ці питання ПКУ не містить. Водночас, положення ПКУ ніяким чином не обмежують величину від’ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду, яку можна віднести до складу витрат, пов'язаних з веденням діяльності, що підлягає патентуванню.
Тобто формулювання «відшкодовується за рахунок майбутніх доходів» означає ніщо інше як те, що з отриманням доходів від патентованої діяльності від’ємне значення попередніх періодів буде погашатися.
Таким чином, на нашу думку, розмір отриманих підприємством доходів від патентованої діяльності ніяк не впливає на суму від’ємного значення, яке можна відобразити в Декларації.
Інша справа, що податковий орган завжди має свою «незалежну» думку. Часто така думка є спотвореною, тому не слід виключати можливості того, що податковий орган буде трактувати цю норму по-іншому, наприклад, що суму від’ємного значення можна відобразити в Декларації у розмірі не більшому, ніж отримані доходи (а можливо і прибуток – вони часто плутають ці поняття) від патентованої діяльності.
Щодо заповнення показників основного листа Декларації слід враховувати таке.
Пунктом 150.1 ПКУ передбачено, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням цього від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абз. 1 п. 150.1 ПКУ та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Оскільки в рядках 01–07 Декларації зазначаються відповідні показники від усіх видів діяльності, в т. ч. і від діяльності, що підлягає патентуванню, від’ємне значення рядка 07 Декларації включає в себе і від’ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.
Якщо виконувати норми п. 150.1 ПКУ, то до рядка 06.5 Декларації за І квартал наступного року слід переносити значення рядка 07 попередньої Декларації за вирахуванням від'ємного значення від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.
Тобто у нашому прикладі від’ємне значення, яке може бути перенесене до рядка 06.5 Декларації за І квартал наступного року становить 400 грн.
Начебто все зрозуміло, отже спробуємо заповнити Декларацію, керуючись вищенаведеними правилами.
Таблиця 8
|
ПОКАЗНИКИ |
Код рядка |
Сума |
|---|---|---|
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 800 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 800 |
| Інші доходи | 03 ІД | |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 700 |
| Витрати операційної діяльності, в тому числі: | 05 | 300 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 | 300 |
| Інші витрати (сума рядків 06.1 – 06.5) | 06 | 400 |
| Адміністративні витрати | 06.1 | |
| Витрати на збут | 06.2 | |
| Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України, в тому числі: | 06.3 | |
| проценти, що включаються до витрат з урахування обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України | 06.3.1 | |
| Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | 06.4 ІВ | |
| Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік) | 06.5 | 400 |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 – рядок 04) (+, -) | 07 | 100 |
| Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | 08 | 0 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -) | 09 ПЗ | |
| Ставка податку на прибуток у відсотках | 10 | 19% |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 – рядок 08 – рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10/100) | 11 | 19 |
| Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | 12 ТП | - |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 ЗП | - |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 – рядок 13) | 14 | 19 |
Як бачимо, ми отримали несподіваний результат – необхідно сплатити 19 грн. податку на прибуток.
Але ж цього ніяк не має бути! За умовами, що розглядаються, результат від патентованої діяльності – 0 грн., від непатентованої – також 0 грн., і загальний результат відповідно 0 грн. Тобто ніякого податку підприємство не має платити!
Дана ситуація виникла тому, що до основної Декларації не перенеслося 100 грн. від’ємного значення об’єкта оподаткування від патентованої діяльності за попередній рік, яке відображене в рядку А3.1 додатка ТП до Декларації.
По змісту рядок А3.1 додатка ТП відповідає рядку 06.5 Декларації. Проте існує пряма заборона на віднесення значення рядка А3.1 додатка ТП до рядка 06.5 Декларації.
Та чи означає це, що значення рядка А3.1 додатка ТП зовсім не повинно відображатися в основній Декларації, адже в рядках 01–07 Декларації відображаються результати від усіх видів діяльності, в т. ч. і від патентованої?
Отже, маємо невідповідність між формою та змістом Декларації та положень ПКУ.
Як варіант, значення рядка А3.1 додатка ТП можна відобразити у рядку 06.4 ІВ Декларації, проте це буде дуже ризиковано, аналогічно як і відображення у рядку 06.5 Декларації.
Тобто при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування в попередньому році від патентованої діяльності, у підприємства автоматично виникають проблеми з відображенням такого від’ємного значення в Декларації за наступний рік.
Оскільки на сьогодні роз’яснень контролюючих органів з цього приводу немає, залишається сподіватися, що при затвердженні нової форми Декларації будуть враховані та виправлені всі недоліки попередньої.
Окрім складностей із складанням Декларації, цікавим залишається питання визначення результатів патентованої діяльності та діяльності, яка не підлягає патентуванню.
Відповідно до пп. 267.1.1 ПКУ платниками збору є суб'єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи – підприємці), їх відокремлені підрозділи, які отримують в установленому цією статтею порядку торгові патенти та провадять такі види підприємницької діяльності:
а) торговельна діяльність у пунктах продажу товарів;
б) діяльність з надання платних побутових послуг за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України;
в) торгівля валютними цінностями у пунктах обміну іноземної валюти;
г) діяльність у сфері розваг (крім проведення державних грошових лотерей).
Згідно з пп. 14.1.246 ПКУ торговельна діяльність для цілей розділу XII цього Кодексу – роздрібна та оптова торгівля, діяльність у торговельно-виробничій (ресторанне господарство) сфері за готівку, інші готівкові платіжні засоби та з використанням платіжних карток.
Визначення пункту продажу товарів для цілей розділу XII наведено у пп. 14.1.211 ПКУ:
– магазин, інша торговельна точка, що розташовані в окремому приміщенні, будівлі або їх частині, і мають торговельний зал для покупців або використовують для торгівлі його частину;
– кіоск, палатка, інша мала архітектурна форма, яка розташована в окремому приміщенні, але не має вбудованого торговельного залу для покупців;
– автомагазин, розвозка, інший вид пересувної торговельної мережі;
– лоток, прилавок, інший вид торговельної точки у відведеному для торговельної діяльності місці, крім лотків і прилавків, що надаються в оренду суб'єктам господарювання – фізичним особам та розташовані в межах спеціалізованих підприємств сфери торгівлі – ринків усіх форм власності;
– стаціонарна, малогабаритна і пересувна автозаправна станція, заправний пункт, який здійснює торгівлю нафтопродуктами, скрапленим та стиснутим газом;
– фабрика-кухня, фабрика-заготівельня, їдальня, ресторан, кафе, закусочна, бар, буфет, відкритий літній майданчик, кіоск, інший пункт ресторанного господарства;
– оптова база, склад-магазин, інші приміщення, що використовуються для здійснення оптової торгівлі за готівку, інші готівкові платіжні засоби та з використанням платіжних карток.
Таким чином, патентованою діяльністю є реалізація товарів в пунктах продажу товарів за готівку і з використанням платіжних карток та інших готівкових засобів.
Відповідно до п. 152.2 ПКУ платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов'язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних з веденням діяльності з урахуванням від'ємного значення як результату розрахунку об'єкта оподаткування.
На перший погляд, здавалося б, у підприємства, що займається роздрібною торгівлею, вся діяльність належить до такої, що потребує отримання патенту. Однак досить часто торгові підприємства паралельно з готівковою торгівлею в пунктах продажу товарів надають послуги та здійснюють реалізацію товарів, основних засобів та інших ТМЦ за безготівковим розрахунком; отримують доходи та несуть витрати від курсових різниць, банківських комісій тощо.
Чи вважатимуться такі види діяльності частиною патентованої діяльності, чи ж будуть вони трактуватися як непатентована діяльність, – чіткої відповіді немає.
Повернімося до згаданих вище пп. 267.1.1 ПКУ, де зазначено, що торговий патент слід отримати для провадження торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, та пп. 14.1.246 ПКУ, який визначає торговельну діяльність як торгівлю за готівку, інші готівкові платіжні засоби та з використанням платіжних карток. Враховуючи дані норми, можна дійти висновку, що інша діяльність торговельного підприємства, що не передбачає готівкового розрахунку (реалізація товарів та надання послуг за безготівковим розрахунком), не може вважатися частиною патентованої діяльності.
Дискусійним також залишається питання класифікації курсових різниць в світлі патентованої та непатентованої діяльності. Маючи заборгованість за кредитом, імпортуючи товари та отримуючи послуги від компаній-нерезидентів, підприємство також і отримуватиме доходи та нестиме витрати від курсових різниць. З точки зору норм ПКУ, для отримання доходу від курсової різниці, отримання торгового патенту не потрібне. В окремих випадках такі курсові різниці навіть не матимуть безпосереднього зв’язку з придбанням товару, наприклад, курсові різниці за залишками грошових коштів на банківських рахунках або за кредитною заборгованістю. Разом з тим, досить складно розглядати курсові різниці як окремий вид діяльності підприємства. За відсутності законодавчих норм та роз’яснень з боку податкових органів, питання класифікації діяльності підприємства на патентовану та непатентовану залишається на розсуд платника податків.
У випадку, якщо підприємство прийме рішення щодо розподілу результатів патентованої та непатентованої діяльності та визначиться з класифікацією статей доходів, йому доведеться визначитись з методологією розподілу витрат. І якщо собівартість реалізованого за готівку товару однозначно можна віднести до витрат, пов’язаних з патентованою діяльністю, то методологія розподілу адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат діяльності знову ж таки залишається невизначеною.
Розподіл витрат, що одночасно пов’язані як з діяльністю, що підлягає патентуванню, так і з діяльністю, що не патентується, доцільно проводити шляхом застосування коефіцієнта, який розраховується як співвідношення суми доходів, отриманих від діяльності, що патентується, до загальної суми доходів, отриманих підприємством за відповідний звітний період. Однак і при такому «спрощеному» підході зовсім непростою буде ситуація у тих підприємств, які провадять діяльність з надання послуг та не формують їх собівартості, адже через застосування уніфікованого коефіцієнта результати кожного з видів діяльності будуть дещо викривленими.
У будь-якому разі, за відсутності законодавчо затвердженої методології окремого ведення обліку доходів та витрат, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, така методологія може бути розроблена підприємством самостійно, з урахуванням особливостей діяльності та обліку.
Сподіваємося, що контролюючий орган проникнеться проблемами суб’єктів господарювання, що здійснюють патентовану діяльність, та запропонує шляхи вирішення описаних вище проблем, можливо, шляхом внесення змін до Декларації та відповідних нормативних документів.
Лариса Погребна
Світлана Петрова
Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
Дата підготовки 15.11.2012
Рубрика:
- Інше
- /
Бухгалтер 911 наголошує: зміст авторських матеріалів може не співпадати з політикою та точкою зору редакції. Серед авторів матеріалів, що публікуються, є не лише представники редакційної команди.
Викладена інформація в конкретній публікації відображає позицію автора. Редакція не втручається в авторські матеріали, не редагує тексти, тож не несе відповідальності за їх зміст.
Коментарі
Блоги 
.jpg?v=1709910824)