Методические рекомендации по исправлению плательщиками ошибок, самостоятельно обнаруженными ими в налоговой декларации по НДС

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
   
   ЛИСТ
   
   від 15.12.2003 р. N 19470/7/11-1217
   
   Про податок на додану вартість

   
   Державна податкова адміністрація України направляє для відома та використання в практичній роботі Методичні рекомендації щодо виправлення платниками помилок, самостійно виявлених ними у податковій декларації з податку на додану вартість.
   
   Пропозиції щодо внесення змін до нормативно-правових актів, що регулюють згадані вище питання, пропонується надсилати Державній податковій адміністрації України (Департаменту методології) електронною поштою (ім'я файла 1112xxxx.d).
   
   Перший заступник Голови
   О. Шитря
   
   
   Додаток
   
   

МЕТОДИЧНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ
   щодо виправлення платниками помилок, самостійно виявлених ними у податковій декларації з податку на додану вартість

   
   Нормативно-правові документи:
   
   - Закон України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", із змінами та доповненнями;
   
   - Закон України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", із змінами та доповненнями (далі - Закон N 2181);
   
   - Закон України від 20.02.2003 р. N 550-IV "Про внесення змін і доповнень до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 550);
   
   - Порядок оформлення поштових відправлень з вкладенням матеріалів звітності, розрахункових документів і декларацій, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.07.97 р. N 799, із змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 18.07.2003 р. N 1120 (далі - Порядок N 799);
   
   - наказ ДПА України від 30.09.2003 р. N 466 "Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість", зареєстрований в Мін'юсті 22.10.2003 р. за N 964/8285 (далі - Наказ N 466);
   
   - Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПА України від 30.05.97 р. N 166 "Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання", зареєстрований в Мін'юсті 09.07.97 р. за N 250/2054, із змінами і доповненнями (далі - Порядок N 166).
   
   1. Загальні положення
   
   Зміни, внесені до податкової звітності з податку на додану вартість Наказом N 466, в основному стосуються питання виправлення платником самостійно виявлених помилок у податковій звітності. Такі зміни базуються на нормах Закону N 550, котрим внесено зміни до Закону N 2181.
   
   Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону N 2181 якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.
   
   Разом з цим пунктом 17.2 статті 17 встановлено, що платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний:
   
   а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку,
   
   б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.
   
   З урахуванням специфіки податку на додану вартість, по якому розрахунки з бюджетом можуть бути як сплата податку до бюджету, так і отримання відшкодування з бюджету, зазначені вище помилки можуть призводити як до завищення податкових зобов'язань (завищення суми ПДВ, що підлягала сплаті до бюджету, чи заниження суми ПДВ, заявленої до відшкодування з бюджету), так і до заниження податкових зобов'язань (заниження суми ПДВ, що підлягала сплаті до бюджету, чи завищення суми ПДВ, заявленої до відшкодування з бюджету).
   
   Виходячи з наведених вище норм самостійно виявлені платником помилки минулих податкових періодів у податковій декларації з ПДВ можуть бути виправлені платником шляхом:
   
   - подання уточнюючого розрахунку у будь-якому майбутньому податковому періоді (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 Закону N 2181) - як помилки, що призвели до завищення податкового зобов'язання, так і помилки, що призвели до заниження податкового зобов'язання;
   
   - відображення відповідних показників у податковій декларації:
   
   у податковій декларації за будь-який наступний податковий період (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 Закону N 2181), протягом якого такі помилки були самостійно виявлені - у разі виправлення помилок, які призвели до завищення податкового зобов'язання;
   
   у податковій декларації лише за наступний податковий період - у разі виправлення помилок, які призвели до заниження податкового зобов'язання.
   
   Пунктом 17.2 статті 17 Закону N 2181 також встановлено, що якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
   
   У зв'язку з наведеним вище Наказом N 466 затверджено:
   
   - форму податкової декларації з ПДВ та податкової декларації з ПДВ (скороченої), у яких для виправлення платником самостійно виявлених ним помилок передбачені окремі рядки (8.1 та 16.1),
   
   - форму уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок та уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (до декларації з ПДВ /скороченої/), далі - відповідно уточнюючий розрахунок та уточнюючий розрахунок (скорочений).
   
   Оскільки відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону N 2181 такі уточнені показники (у зв'язку з виправленням помилок) повинні зазначатися платником у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені, декларація, у якій відображено виправлення самостійно виявленої помилки, може бути подана платником до органу податкової служби у терміни, встановлені для подання податкової звітності з ПДВ за звітний період, у якому така помилка виявлена.
   
   Уточнюючий розрахунок та уточнюючий розрахунок (скорочений) можуть бути подані платником до органу податкової служби у будь-який момент (але до початку його перевірки контролюючим органом (абзац перший пункту 17.2 статті 17 Закону N 2181) та з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього ж Закону).
   
   Крім цього, необхідно зазначити, що відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону N 2181 платник податку має право після подачі декларації за звітний період подати нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період; у такому разі штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються. При цьому необхідно звернути увагу, що в такому випадку у другій колонці рядка 012 "Звітна нова" спеціального поля податкової декларації з ПДВ та податкової декларації з ПДВ (скороченої) повинна бути вказана позначка (х).
   
   Доцільно зазначити, що як уточнюючий розрахунок та уточнюючий розрахунок (скорочений), так і декларація, у якій відображено виправлення самостійно виявленої помилки, можуть бути подані не лише безпосередньо до податкового органу, а й надіслані на його адресу поштою згідно з підпунктом 4.1.7 пункту 4.1 статті 4 Закону N 2181 та Порядку N 799. При цьому:
   
   - податкова декларація, у якій відображено виправлення помилок показників декларації, граничний термін подання якої уже минув, може бути надіслана на адресу податкового органу не пізніше ніж за 10 днів (дата відправлення на поштовому штемпелі) до закінчення граничного терміну, установленого для подання декларації за той період, у якому така помилка була виявлена;
   
   - уточнюючий розрахунок та уточнюючий розрахунок (скорочений) може бути надісланий на адресу податкового органу у будь-який момент (але з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 Закону N 2181);
   
   - нова декларація за такий самий період з виправленими показниками, що надсилається платником податку після подачі декларації за звітний період до закінчення граничного строку подання цієї декларації, може бути надіслана на адресу податкового органу не пізніше ніж за 10 днів (дата відправлення на поштовому штемпелі) до закінчення граничного терміну, установленого для подання декларації за цей звітний період.
   
   Разом з цим необхідно звернути увагу на положення підпункту 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Закону N 2181 в частині можливості надіслання на адресу податкового органу до закінчення граничного строку подання (але без урахування вказаного десятиденного строку) зазначених вище декларацій у разі, якщо службова (посадова) особа податкового органу не виконує свій обов'язок щодо їх прийняття.
   
   У випадку невиконання службовою (посадовою) особою податкового органу свого обов'язку щодо прийняття уточнюючого розрахунку та уточнюючого розрахунку (скороченого) платник також може використати право, надане йому вказаним підпунктом 4.1.2 в частині можливості надіслання на адресу податкового органу вказаних розрахунків, а може й не використовувати, оскільки, як зазначалося вище, вказані уточнюючі розрахунки можуть бути надіслані податковому органу у будь-який момент без урахування вказаного вище десятиденного строку (але з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 Закону N 2181).
   
   Якщо поштове відправлення втрачено або зіпсовано, то платник податку протягом п'яти робочих днів з дня отримання повідомлення про це зобов'язаний надіслати поштою (відповідно до положень згаданого вище Порядку, затвердженого Постановою N 799) або надати особисто (за його вибором) податковій інспекції (адміністрації) другий примірник такої податкової декларації.
   
   Розглянемо деякі ситуації, котрі пов'язані з виправленням платником самостійно виявлених ним помилок шляхом подання уточнюючого розрахунку. Період, за який виправляються помилки, надалі умовно називатимемо попереднім періодом, а декларацію за такий період - попередньою декларацією.
   
   2. Уточнюючий розрахунок
   
   При заповненні уточнюючого розрахунку та уточнюючого розрахунку (скороченого):
   
   - суми, котрі не були враховані в декларації попереднього періоду, в уточнюючому розрахунку відображаються із знаком (+);
   
   - суми, котрі були зайво враховані в декларації попереднього періоду, в уточнюючому розрахунку відображаються із знаком (-);
   
   - у рядках 2, 3 та 4 уточнюючого розрахунку та у рядках 2, 3, 4 та 6 уточнюючого розрахунку (скороченого) повинні бути вказані суми уточнення, а не уточнені суми.
   
   Розглянемо окремі випадки, які можуть виникнути при заповненні уточнюючого розрахунку.
   
   2.1. У попередньому періоді не включено суму до податкових зобов'язань
   
   Для виправлення помилки суму, не включену до податкових зобов'язань попереднього періоду, необхідно включити до податкових зобов'язань такого періоду, тобто збільшити податкові зобов'язання на цю суму, тому ця сума повинна бути відображена у рядку 2 уточнюючого розрахунку із знаком (+).
   
   Вказана зміна може призвести до таких результатів (у декларації попереднього періоду):
   
   а) до збільшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету, - у разі, якщо у декларації попереднього звітного періоду було задекларовано суму, яка підлягає сплаті до бюджету;
   
   б) - в) до зменшення суми, заявленої до відшкодування з бюджету, - у разі, якщо сума виправлення помилки не перевищує задекларовану у декларації попереднього звітного періоду до відшкодування з бюджету суму (тобто сума, вказана у рядку 2 уточнюючого розрахунку, менша або дорівнює сумі, вказаній у рядку 1.2 цього ж розрахунку);
   
   г) до одночасного зменшення суми, заявленої до відшкодування з бюджету (на суму виправлення помилки у межах значення рядка 1.2 уточнюючого розрахунку), та збільшення суми, яка підлягає сплаті до бюджету (на ту частину суми виправлення помилки, що перевищує значення рядка 1.2 цього ж розрахунку) - у разі, якщо сума виправлення помилки перевищує задекларовану у декларації попереднього звітного періоду до відшкодування з бюджету суму (сума, вказана у рядку 2 уточнюючого розрахунку, більша, ніж сума, вказана у рядку 1.2 цього ж розрахунку). Такий розподіл суми виправлення помилки є важливим не лише виходячи з економічного змісту, а й пов'язаний з правильністю визначення суми штрафу, що нараховується платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки. У загальному підсумку будемо мати суму ПДВ, яка збільшує податкові зобов'язання, на загальну суму виправлення такої помилки (зменшення суми, заявленої до відшкодування з бюджету, + збільшення суми, яка підлягає сплаті до бюджету).
   
   Підсумовуючи викладене, варто зазначити, що самостійне виправлення помилок, допущених у попередньому періоді через неврахування суми податкових зобов'язань, не призводить ні до зменшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету, ні до збільшення суми, заявленої у попередньому періоді до відшкодування з бюджету; отже, не призведе до збільшення суми бюджетного відшкодування. Тому якщо в уточнюючому розрахунку вказується лише збільшення податкових зобов'язань (загальна сума графи 3 рядка 2 цього розрахунку має позитивне значення) і не відображені будь-які інші виправлення помилок, то в уточнюючому розрахунку не можуть бути заповнені рядки 10 - 11.
   
   Нарахування штрафу згідно з пунктом 17.2 Закону N 2181
   
   Відповідно до пункту 17.2 статті 17 платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів і подає (надсилає) уточнюючий розрахунок, повинен сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Сума штрафу вказується у рядку 12 розрахунку.
   
   Коли самостійне виправлення помилки призводить до зменшення суми, заявленої у попередньому періоді до відшкодування з бюджету, то необхідно звернути увагу на те, чи була ця сума відшкодована платнику, чи ні. У разі якщо заявлена до відшкодування з бюджету сума відшкодована платнику повністю, то штраф у розмірі 5 відсотків нараховується на суму виправлення помилки. Якщо ж заявлена у попередній декларації до відшкодування з бюджету сума не була платнику відшкодована, то штраф у розмірі 5 відсотків не нараховується. Випадки, коли зменшується заявлена у попередньому періоді до відшкодування з бюджету сума, яка відшкодована частково, при нарахуванні штрафу потребують посиленої уваги.
   
   Наприклад:
   
   • у декларації попереднього періоду платником заявлено до відшкодування з бюджету 100000 грн., з них відшкодовано - 70000 грн.; з урахуванням виправлення помилки, пов'язаної із невключенням суми до податкових зобов'язань, заявлена до відшкодування з бюджету сума становить 90000 грн., відшкодовано платнику лише 70000 грн., тобто не більше, ніж заявлено до відшкодування з урахуванням виправлення помилки. Отже, на суму виправлення помилки відшкодування не здійснено, а тому штраф не нараховується;
   
   • у декларації попереднього періоду платником заявлено до відшкодування з бюджету 100000 грн., з них відшкодовано - 70000 грн.; з урахуванням виправлення помилки, пов'язаної із невключенням суми до податкових зобов'язань, заявлена до відшкодування з бюджету сума становить 0 грн. (при цьому до сплати в бюджет суму податку також не задекларовано), а платнику вже відшкодовано 70000 грн. Отже, на суму 70000 грн. необхідно нарахувати штраф, який становитиме 3500 грн. (70000 грн. х 5 : 100);
   
   • у декларації попереднього періоду платником заявлено до відшкодування з бюджету 100000 грн., з них відшкодовано - 70000 грн.; з урахуванням виправлення помилки, пов'язаної із невключенням суми до податкових зобов'язань, визначено суму, що підлягає сплаті до бюджету (10000 грн.). При цьому на 100000 грн. необхідно зменшити суму, заявлену до відшкодування з бюджету, та на 10000 грн. збільшити суму, яка підлягає сплаті до бюджету. У загальному підсумку отримаємо суму, яка збільшує податкові зобов'язання, на загальну суму виправлення такої помилки: 100000 грн. + 10000 грн. = 110000 грн.
   
   Оскільки сума, заявлена платником у попередній декларації до відшкодування з бюджету, відшкодована платнику з бюджету не у повному обсязі (лише 70000 грн. із 100000 грн., заявлених до відшкодування; при цьому 70000 грн. вказуються у рядку 7.4.1), то штраф нараховується не від загальної суми виправлення помилки (загальної суми збільшення податкових зобов'язань), що становить 110000 грн., а від 80000 грн. (значення рядка 7.1 + значення рядка 7.4.1). Отже, штраф становитиме 4000 грн. (80000 грн. х 5 : 100).
   
   2.2. У попередньому періоді зайво включено суму до податкових зобов'язань
   
   Для виправлення помилки суму, зайво включену до податкових зобов'язань попереднього періоду, необхідно виключити з податкових зобов'язань такого періоду, тобто зменшити податкові зобов'язання на цю суму, тому ця сума повинна бути відображена у рядку 2 уточнюючого розрахунку із знаком (-).
   
   Вказана зміна може призвести до таких результатів (у декларації попереднього періоду):
   
   а) до збільшення суми, заявленої до відшкодування з бюджету, - у разі, якщо у декларації попереднього звітного періоду було задекларовано суму, яка підлягає відшкодуванню з бюджету;
   
   б) - в) до зменшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету, - у разі, якщо сума виправлення помилки не перевищує задекларовану у декларації попереднього звітного періоду до сплати у бюджет суму (тобто сума, вказана у рядку 2 уточнюючого розрахунку, менша або дорівнює сумі, вказаній у рядку 1.1 цього ж розрахунку);
   
   г) до одночасного зменшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету (на суму виправлення помилки у межах значення рядка 1.1 уточнюючого розрахунку), та збільшення суми, заявленої до відшкодування з бюджету (на ту частину суми виправлення помилки, що перевищує значення рядка 1.1 цього ж розрахунку) - у разі, якщо сума виправлення помилки перевищує задекларовану у декларації попереднього звітного періоду до сплати у бюджет суму (сума, вказана у рядку 2 уточнюючого розрахунку, більша, ніж сума, вказана у рядку 1.1 цього ж розрахунку). У загальному підсумку будемо мати суму ПДВ, яка зменшує податкові зобов'язання, на загальну суму виправлення такої помилки (зменшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету, + збільшення суми, заявленої до відшкодування з бюджету).
   
   Отже, самостійне виправлення помилок, допущених у попередньому періоді через зайве врахування суми податкових зобов'язань, може призвести до збільшення суми бюджетного відшкодування. Тому якщо в уточнюючому розрахунку вказується лише зменшення податкових зобов'язань (загальна сума графи 3 рядка 2 цього розрахунку має від'ємне значення) і не відображені будь-які інші виправлення помилок, то в уточнюючому розрахунку можуть бути заповнені рядки 10 - 11.
   
   При визначенні суми бюджетного відшкодування необхідно керуватися підпунктом 4.4.5 Порядку N 166, згідно з яким:
   
   - якщо заповнено рядок 1.1 уточнюючого розрахунку (тобто в декларації того звітного періоду, за який виправляється помилка, заповнено рядок 20 /рядок 23а в декларації за формою, що була дійсна до внесення змін, затверджених наказом ДПА України від 02.11.2000 р. N 568/) та рядок 6.2 уточнюючого розрахунку (тобто з урахуванням виправлених помилок повинен бути заповнений рядок 21 декларації /рядок 23б в декларації за формою, що була дійсна до внесення змін, затверджених наказом ДПА України від 02.11.2000 р. N 568/), то сума бюджетного відшкодування дорівнює значенню рядка 6.2 в частині, що не перевищує значення рядка 7.3 уточнюючого розрахунку; при цьому сума, указана в рядку 7.2, уважається сумою зайво внесених платежів;
   
   - якщо заповнено рядок 1.2 уточнюючого розрахунку (тобто в декларації того звітного періоду, за який виправляється помилка, заповнено рядок 21 /рядок 23б в декларації за формою, що була дійсна до внесення змін, затверджених наказом ДПА України від 02.11.2000 р. N 568/) і рядок 6.2 уточнюючого розрахунку (тобто з урахуванням виправлених помилок повинен бути заповнений рядок 21 декларації /рядок 23б в декларації за формою, що була дійсна до внесення змін, затверджених наказом ДПА України від 02.11.2000 р. N 568/), то сума бюджетного відшкодування дорівнює значенню рядка 7.3 уточнюючого розрахунку.
   
   При цьому варто зазначити, що суму зайво внесених платежів може бути повернуто платнику за його заявою.
   
   Нарахування штрафу згідно з пунктом 17.2 Закону N 2181
   
   Оскільки наведені у цій частині випадки не призвели до заниження податкового зобов'язання, то встановлений пунктом 17.2 статті 17 Закону N 2181 штраф не нараховується.
   
   2.3. У попередньому періоді не включено суму до податкового кредиту
   
   Для виправлення помилки суму, не включену до податкового кредиту попереднього періоду, необхідно включити до податкового кредиту такого періоду, тобто збільшити податковий кредит на цю суму. А тому ця сума повинна бути відображена у рядку 3 уточнюючого розрахунку із знаком (+).
   
   Вказана зміна може призвести до таких результатів (у декларації попереднього періоду):
   
   а) до збільшення суми, заявленої до відшкодування з бюджету, - у разі, якщо у декларації попереднього звітного періоду було задекларовано суму, яка підлягає відшкодуванню з бюджету;
   
   б) - в) до зменшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету, - у разі, якщо сума виправлення помилки не перевищує задекларовану у декларації попереднього звітного періоду до сплати у бюджет суму (тобто сума, вказана у рядку 3 уточнюючого розрахунку, менша або дорівнює сумі, вказаній у рядку 1.1 цього ж розрахунку);
   
   г) до одночасного зменшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету (на суму виправлення помилки у межах значення рядка 1.1 уточнюючого розрахунку), та збільшення суми, заявленої до відшкодування з бюджету (на ту частину суми виправлення помилки, що перевищує значення рядка 1.1 цього ж розрахунку) - у разі, якщо сума виправлення помилки перевищує задекларовану у декларації попереднього звітного періоду до сплати у бюджет суму (сума, вказана у рядку 3 уточнюючого розрахунку, більша, ніж сума, вказана у рядку 1.1 цього ж розрахунку). У загальному підсумку будемо мати суму ПДВ, яка зменшує податкові зобов'язання, на загальну суму виправлення такої помилки (зменшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету, + збільшення суми, заявленої до відшкодування з бюджету).
   
   Отже, самостійне виправлення помилок, допущених у попередньому періоді через неврахування суми податкового кредиту, може призвести до збільшення суми бюджетного відшкодування. Тому якщо в уточнюючому розрахунку вказується лише збільшення податкового кредиту (загальна сума графи 3 рядка 3 цього розрахунку має позитивне значення) і не відображені будь-які інші виправлення помилок, то в уточнюючому розрахунку можуть бути заповнені рядки 10 - 11.
   
   При визначенні суми бюджетного відшкодування необхідно керуватися положеннями підпункту 4.4.5 Порядку N 166, наведеними вище.
   
   Нарахування штрафу згідно з пунктом 17.2 Закону N 2181
   
   Оскільки наведені у цій частині випадки не призвели до заниження податкового зобов'язання, то встановлений пунктом 17.2 статті 17 Закону N 2181 штраф не нараховується.
   
   2.4. У попередньому періоді зайво включено суму до податкового кредиту
   
   Для виправлення помилки суму, зайво включену до податкового кредиту попереднього періоду, необхідно виключити з податкового кредиту цього періоду, тобто зменшити податковий кредит на цю суму. А тому ця сума повинна бути відображена у рядку 3 уточнюючого розрахунку із знаком (-).
   
   Вказана зміна може призвести до таких результатів (у декларації попереднього періоду):
   
   а) до збільшення суми, яка підлягає сплаті до бюджету, - у разі, якщо у декларації попереднього звітного періоду було задекларовано суму, яка підлягає сплаті до бюджету;
   
   б) - в) до зменшення суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, - у разі, якщо сума виправлення помилки не перевищує задекларовану у декларації попереднього звітного періоду до відшкодування з бюджету суму (тобто сума, вказана у рядку 2 уточнюючого розрахунку, менша або дорівнює сумі, вказаній у рядку 1.2 цього ж розрахунку);
   
   г) до одночасного зменшення суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету (на суму виправлення помилки у межах значення рядка 1.2 уточнюючого розрахунку), та збільшення суми, яка підлягає сплаті до бюджету (на ту частину суми виправлення помилки, що перевищує значення рядка 1.2 цього ж розрахунку) - у разі, якщо сума виправлення помилки перевищує задекларовану у декларації попереднього звітного періоду до відшкодування з бюджету суму (сума, вказана у рядку 2 уточнюючого розрахунку, більша, ніж сума, вказана у рядку 1.2 цього ж розрахунку). У загальному підсумку будемо мати збільшення суми, яка підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму виправлення такої помилки (зменшення суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, + збільшення суми, яка підлягає сплаті до бюджету).
   
   Отже, самостійне виправлення помилок, допущених у попередньому періоді через зайве включення суми до податкового кредиту, не призведе до збільшення суми бюджетного відшкодування. Тому якщо в уточнюючому розрахунку вказується лише зменшення податкового кредиту (загальна сума графи 3 рядка 3 цього розрахунку має від'ємне значення) і не відображені будь-які інші виправлення помилок, то в уточнюючому розрахунку не можуть бути заповнені рядки 10 - 11.
   
   Нарахування штрафу згідно з пунктом 17.2 Закону N 2181
   
   Сума штрафу, нарахована платником відповідно до пункту 17.2 статті 17, вказується у рядку 12 розрахунку.
   
   Якщо в результаті самостійного виправлення помилки зменшується сума, заявлена у попередньому періоді до відшкодування з бюджету, при нарахуванні штрафу необхідно звернути увагу на те, чи була ця сума відшкодована платнику, чи ні. У разі якщо заявлена до відшкодування з бюджету сума відшкодована платнику повністю, то штраф у розмірі 5 відсотків нараховується на суму виправлення помилки. Якщо ж заявлена у попередній декларації до відшкодування з бюджету сума не була платнику відшкодована, то штраф у розмірі 5 відсотків не нараховується. Особливої уваги при нарахуванні штрафу потребують випадки, коли зменшується заявлена у попередньому періоді до відшкодування з бюджету сума, що була відшкодована з бюджету частково.
   
   Наприклад:
   
   • у декларації попереднього періоду платником заявлено до відшкодування з бюджету 100000 грн., з них відшкодовано - 70000 грн.; з урахуванням виправлення помилки, пов'язаної із зайвим включенням суми до податкового кредиту, заявлена до відшкодування з бюджету сума становить 90000 грн.; платнику відшкодовано лише 70000 грн., тобто не більше, ніж заявлено до відшкодування з урахуванням виправлення помилки. Отже, на суму виправлення помилки відшкодування не здійснено, а тому штраф не нараховується;
   
   • у декларації попереднього періоду платником заявлено до відшкодування з бюджету 100000 грн., з них відшкодовано - 70000 грн.; з урахуванням виправлення помилки, пов'язаної із зайвим включенням суми до податкового кредиту, заявлена до відшкодування з бюджету сума становить 0 грн. (при цьому до сплати в бюджет суму податку також не задекларовано), а платнику вже відшкодовано 70000 грн. Отже, на суму 70000 грн. необхідно нарахувати штраф, який становитиме 3500 грн. (70000 грн. х 5 : 100);
   
   • у декларації попереднього періоду платником заявлено до відшкодування з бюджету 100000 грн., з них відшкодовано - 70000 грн.; з урахуванням виправлення помилки, пов'язаної із зайвим включенням суми до податкового кредиту, визначено суму, що підлягає сплаті до бюджету (10000 грн.). При цьому на 100000 грн. необхідно зменшити суму, заявлену до відшкодування з бюджету, та на 10000 грн. збільшити суму, яка підлягає сплаті до бюджету. У загальному підсумку отримаємо суму, яка збільшує податкові зобов'язання, на загальну суму виправлення такої помилки: 100000 грн. + 10000 грн. = 110000 грн.
   
   Оскільки сума, заявлена платником у попередній декларації до відшкодування з бюджету, відшкодована платнику з бюджету не у повному обсязі (лише 70000 грн. із 100000 грн., заявлених до відшкодування; при цьому 70000 грн. вказуються у рядку 7.4.1), то штраф нараховується не від загальної суми виправлення помилки (загальної суми збільшення податкових зобов'язань), що становить 110000 грн., а від 80000 грн. (значення рядка 7.1 + значення рядка 7.4.1). Отже, штраф становитиме 4000 грн. (80000 грн. х 5 : 100).