Податковий борг на 1 січня та анулювання статусу платника єдиного податку

Чи може наявність податкового боргу станом на 1 січня стати достатньою підставою для анулювання реєстрації платника єдиного податку IV групи?

Законодавчі витоки питання.

Платниками єдиного податку IV групи не може бути суб’єкт господарювання, який станом на 1 січня базового (звітного) року має податковий борг (пп. 291.5-1.3 ПКУ). Виняток з цього правила передбачений лише для форс-мажорних обставин.

Але як розуміти дану норму ПКУ? Чи може наявність податкового боргу станом на 1 січня у платника єдиного податку (далі – ЄП) IV групи буди достатньою підставою для анулювання реєстрації платника ЄП?

Висновки податкової служби.

Зазвичай, всі ІПК податківців щодо анулювання єдиного податку IV групи через наявність податкового боргу станом на 1 січня – нечіткі та обмежуються лише цитуванням норми із пп. 291.5-1.3 ПКУ, без підбиття підсумків та формулювання конкретного висновку. Як приклад таких консультацій «ні про що» можна навести наступні:

• Лист ГУ ДПС в Хмельницькій області від 27.11.2020.
• Лист ГУ ДПС в Одеській області від 20.11.2020.

Більш-менш зрозуміло фіскальна позиція викладена в ІПК ДФСУ від 04.04.2019 № 1432/6/99-99-12-02-03-15/ІПК. В запиті платника про отримання ІПК вказано: станом на 1 січня у нього обліковувався податковий борг з ПДВ, що був погашений в лютому того ж року. Податківці на це відповідають:

«… анулювання реєстрації Платника податку за наявності податкового боргу може бути здійснено відповідним контролюючим органом за результатами документальної перевірки, якою зафіксовано наявність податкового боргу станом на 1 січня базового (звітного) року».

Отже, наявність податкового боргу станом на 1 січня є достатньою підставою для анулювання реєстрації платника ЄП IV групи, якщо податкова перед таким анулюванням проведе документальну перевірку платника.

Особливість вищенаведеної ІПК полягає в тому, що податкова служба зробила свої висновки, нібито, на підставі узагальнення судової практики, а саме:

• постанови Верховного Суду (далі – ВС) від 29.03.2018 у справі № 804/2321/17. 
• постанови ВС від 07.02.2019 у справі № 804/3117/17.

Маленький нюанс полягає в тому, що ці дві постанови ВС містять висновки, які є протилежними до того, що нафантазувала собі ДФСУ в ІПК від 04.04.2019 № 1432. 

Так, в постановах від 29.03.2018 та від 07.02.2019 ВС зробив однаковий висновок:

«Суд касаційної інстанції не приймає до уваги доводи скаржника про наявність у позивача податкового боргу, як підставу для відмови у підтверджені статусу платника єдиного податку з посиланням на норми пп.   291.5-1.3. п.   291.5-1   ст.   291 ПК України, оскільки ці норми встановлюють умови за якими суб'єкти господарювання не можуть набувати статусу платника єдиного податку четвертої групи і ці умови не стосуються підтвердження статусу такого платника».

Таким чином, ВС в обох постановах вказує, що наявність податкового боргу станом на 1 січня – не є підставою для анулювання статусу ЄП IV групи. 

А ДФСУ, нібито за результатами узагальнення цих двох судових рішень, приймає ІПК з протилежним висновком: податковий борг на 1 січня – достатня підстава для анулювання статусу ЄП, якщо перед цим провести документальну перевірку.

Отже, фахівці ДПСУ, часом, занадто творчо трактують буденну реальність. 

Враховуючи вищевикладене, податкова служба безпідставно вважає, що має право анулювати реєстрацію платника ЄП IV групи лише з підстав наявності у такого платника податкового боргу станом на 1 січня звітного року.

Висновки судової практики.

Суди підтримують у цьому питанні платників та вказують, що податковий борг станом на 1 січня – не підстава для анулювання реєстрації платника IV групи ЄП.

Так, в постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020 у справі № 340/1197/20 вказано:

«Таким чином, наявність у позивача станом на 01 січня 2020 року податкового боргу не може бути підставою відмови у підтверджені статусу платника єдиного податку відповідно до пп. 291.5-1.3 п.291.5-1 ст.291 ПУК України, оскільки ця норма стосується питання не підтвердження статусу такого платника, а обрання або переходу на спрощену систему оподаткування і є умовою, яка виключає набуття цього статусу.

Аналогічні висновки містяться в постановах Верховного Суду від 26.02.2019 №816/513/17, від 05.03.2019 №818/606/17».

Логіка суду така: борг станом на 1 січня може лише обмежити право платника перейти на ЄП IV групи. Але це не є підставою для анулювання цього статусу тим особам, які вже є платниками IV групи ЄП, а не лише мають намір ними стати.

Такий висновок повністю відповідає нормам ПКУ. Адже виключний перелік підстав для анулювання статусу ЄП, включаючи IV групу, міститься в п. 299.10 ПКУ. 

В цій нормі ПКУ відсутня така підстава для анулювання статусу ЄП, як наявність податкового боргу станом на 1 січня звітного року.

Натомість, підставою для анулювання статусу платника ЄП може бути наявність податкового боргу у розмірі, що перевищує 3 060 грн. на кожне перше число місяця протягом 2-х послідовних кварталів – тобто, якщо податковий борг наявний протягом 6 послідовних календарних місяців, а не тільки на 1 січня звітного року (згідно з пп. 3 п. 299.10 та пп. 8 пп. 298.2.3 ПКУ).

Такий висновок підтверджується у вищезгаданій постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020:

«Отже, реєстрація платником єдиного податку є безстроковою, а перелік підстав, за яких контролюючий орган може анулювати такий статус чітко визначений законом і в такому переліку, зокрема, відсутня така підстава як наявність податкового боргу станом на перше число першого місяця звітного року».

Таким чином, наявність податкового боргу станом на 1 січня – підстава для відмови у реєстрації платником ЄП IV групи особі, яка ще не перебуває на IV групі єдиного податку, а лише має намір перейти на цю групу спрощеної системи оподаткування.

При цьому наявність податкового боргу станом на 1 січня – не може бути достатньою підставою для анулювання реєстрації платника ЄП. Для такого анулювання податковий борг, у розмірі, що перевищує 3 060 грн.,  має рахуватися за особою на кожне перше число місяця протягом 2-х послідовних кварталів. А не просто на 1 січня.

Щодо порядку анулювання статусу єдиного податку.

Для прийняття контролюючим органом рішення про анулювання статусу платника ЄП податкова служба спочатку зобов’язана провести документальну перевірку платника (п. 299.11 ПКУ).

Отже, рішення податківців про анулювання статусу платника ЄП без проведення документальної перевірки є незаконним. Такий висновок підтверджується судовою практикою. Зокрема, в постанові Верховного Суду від 03.12.2020 у справі № 200/9334/19-а вказано:

«При цьому прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку четвертої групи шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку можливе лише на підставі проведеної виїзної документальної перевірки відповідного платника податку та встановлених в ході останньої порушень, відповідно до яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування, тобто бути платником єдиного податку четвертої групи за критеріями, визначеними у пункті 4 пункту 291.4. статті 291 ПК України».

Аналогічні висновки міститься в постанові П'ятого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2020 у справі № 420/3159/20 та в ухвалі Верховного Суду від 07.04.2020 у справі № 580/2475/19.

Камеральна перевірка. 

При цьому перевірка має бути саме документальною. Адже анулювання статусу ЄП за результатами камеральної перевірки також буде вважатися незаконним. Про це вказав Верховний Суд в постанові від 03.12.2020 у справі № 200/9334/19-а.

Анулювання без рішення контролюючого органу.

Іноді, рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації ЄП може бути взагалі відсутнє. Але податківці, чомусь, можуть при цьому застосовувати наслідки анулювання статусу платника ЄП у вигляді нарахування податку на прибуток та штрафів за неподання декларації з податку на прибуток. 

Тобто, в акті перевірки податківці можуть написати: на нашу думку, платник порушив умови перебування на спрощеній системі, тому він більше не є платником ЄП. 

Проте застосування наслідків анулювання ЄП без рішення контролюючого органу про таке анулювання – незаконне. 

Так, за вимогами п. 299.10 ПКУ, реєстрація платником ЄП може бути анульована за рішенням контролюючого органу у разі. Тому висновки акту перевірки про перебування платника на загальній системі оподаткування, за відсутності відповідного рішення про анулювання статусу платника ЄП, є безпідставними. 

Такий висновок підтверджується постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2020 у справі № 420/6854/19.

 Недоїмка з ЄСВ.

Недоїмка з ЄСВ не є податковим боргом у розумінні ПКУ. Вказаний висновок підтверджується ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 06.06.2019 № 2581/В/26-15-13-06-12-ІПК:

«Таким чином, недоїмка з єдиного внеску не є податковим боргом, тому її наявність не є підставою для анулювання реєстрації платника єдиного податку».

Аналогічний висновок зробив Верховний Суд в постанові від 22.08.2019 у справі № 805/1479/17-а.

Отже, недоїмка з ЄСВ в обох випадках не може бути підставою для анулювання статусу платника ЄП:

• ні тоді, коли недоїмка з ЄСВ наявна станом лише на 1 січня.
• ні тоді, коли недоїмка з ЄСВ наявна на кожне перше число місяця протягом 2-х послідовних кварталів.