Кому відмовлять у пільзі з ПДВ? Постачання товарів оборонного призначення.

Протягом останніх 6 місяців з аналізу Єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій фіксувалась численна кількість запитів платників податків щодо підстав застосування пільг з ПДВ при постачанні товарів оборонного призначення, передбачених пп.4 п.32 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України (надалі за текстом – Пільга з ПДВ для ОПК).

На думку податкових органів, Пільга з ПДВ для ОПК, передбачена пп.4 п.32 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України,  застосовується у разі дотримання наступних умов:

• такі товари належать до категорії товарів оборонного призначення, визначених пунктом 29 статті 1 Закону № 808, та класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» - «м» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (з урахуванням зазначених у таких абзацах обмежень);
• постачання товарів оборонного призначення здійснюється у межах державного контракту; 
• постачальник товарів оборонного призначення є виконавцем або співвиконавцем державного контракту (договору) у розумінні норм Закону № 808; 
• покупець є державним замовником у розумінні норм Закону № 808.

Більшість запитів стосується саме умов застосування Пільги з ПДВ для ОПК при постачанні товарів оборонного призначення, натомість ніхто не приділяє увазі застосуванню положень п.198.5 ст.198 ПК України про «умовне постачання» при здійсненні пільгових операцій.

Автор у даній статті пропонує розглянути умови застосування Пільги з ПДВ для ОПК через призму вимог Податкового кодексу України щодо нарахування «умовних зобов’язань» по пільговим операціям.

Нагадаємо, відповідно до пп.4 п.32 Підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України,

«Тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України:

4) товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі", що класифікуються за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД(перелік наводиться).»

Абзац 2 пп.5 п.32 Підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України зазначає, що у разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпунктів 4 і 5 цього пункту (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій.

Таким чином, законодавець передбачив, що всі платники, які здійснюють постачання товарів оборонного призначення поділяються на тих, хто:

• не застосовують положення п.198.5 ст.198 ПК України у разі постачання товарів оборонного призначення за державними контрактами;
• застосовують положення п.198.5 ст.198 ПК України у разі постачанні товарів оборонного призначення за контрактами, що не є державними.

Якщо з першими все зрозуміло, то як ідентифікувати другу групу платників?

Згідно ст.1 ЗУ «Про оборонні закупівлі», державний контракт це угода, укладена у письмовій формі державним замовником від імені держави з виконавцем відповідно до затверджених планів закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення, виконавцем же державного контракту (договору) з оборонних закупівель є суб’єкт господарювання незалежно від організаційно-правової форми та форми власності або іноземний суб’єкт господарювання (інша іноземна юридична особа) чи об’єднання юридичних осіб, з якими укладено державний контракт (договір) за результатами проведення закупівель, визначених цим Законом.

Таким чином, до другої категорії платників відносяться всі інші платники податків, окрім виконавців державних контрактів, а це:

• співвиконавці та субпідрядники за державними контрактами;
• підприємства, які здійснюють постачання товарів оборонного призначення на користь військових формувань за кошти благодійних організацій та волонтерів;
• підприємства, які здійснюють постачання товарів оборонного призначення на користь військових формувань за кошти міжнародних організацій.

Для вищевказаних платників ПДВ невиконання вимог п.198.5 ст.198 ПК України матиме наслідком донарахування зобов’язань з ПДВ.

З даним питанням вирішили, законодавець допускає застосування Пільги з ПДВ для ОПК при постачанні товарів оборонного призначення не лише виконавцями державних контрактів, а тому тепер можна перейти до суб’єктного складу осіб, які є учасниками звільнених операцій та умов застосування такого звільнення.

Автор категорично не погоджується з висновками податкових органів, що платник податків має право на Пільгу з ПДВ для ОПК за дотримання, зокрема, наступних умов:

• постачання товарів оборонного призначення здійснюється у межах державного контракту; 
• постачальник товарів оборонного призначення є виконавцем або співвиконавцем державного контракту (договору) у розумінні норм Закону № 808; 
• покупець є державним замовником у розумінні норм Закону № 808.

Дослівно пп.4 п.32 підрозділу 2 Перехідних положень ПК України звучить так:

«…звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України:

4) товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі", що класифікуються за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД(перелік наводиться).»

Немає жодної згадки ані про співвиконавців, ані про державні контракти.

Товари оборонного призначення, згідно п.29 ч.1 ст.1 ЗУ «Про оборонні закупівлі», це:

• озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв’язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби;
• комп’ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка; 
• спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, 
• а також будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої цієї статті, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

Тобто мова йде лише про перелік товарів, а не про те, що закупівля повинна здійснюватися державним замовником.

На підтвердження даної позиції слід нагадати, що до державних замовників, перелік яких міститься в постанові КМ України від 3.03.2021 року №363, належать лише МВС, Мінекономіки, Міноборони, Мін'юст, ДСНС, СБУ, Служба зовнішньої розвідки, Державне космічне агентство, Адміністрація Держприкордонслужби, Адміністрація Держспецзв’язку, ГУР Міноборони, УДО, НАБУ, Нацгвардія, Нацполіція, Державна спеціальна служба транспорту, ДБР, ДСА, Мінстратегпром.

В той час, як у період воєнного стану, оборонні закупівлі здійснюються не лише державними замовниками, а й військовими частинами, організаціями (установами, закладами), що уповноважуються рішенням державного замовника у сфері оборони на здійснення закупівель та укладення державних контрактів (договорів), із забезпеченням захищеності державних замовників від воєнних загроз на період дії правового режиму воєнного стану (п.1 Постанови КМ України від 11.11.2022 року №1275 «Про особливості здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану»).

Таким чином з урахуванням всього вищенаведеного, вважаємо, що більш доцільним буде наступне формулювання умов для застосування податкової Пільги з ПДВ для ОПК:

1) приналежність  товару що постачається, до товарів оборонного призначення:

а) тобто кінцевим споживачем яких буде підрозділ до функцій якого входить реалізація державної політики у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, 

або

б) будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками чи уповноваженими ними організаціями, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони;

2) приналежність товару що постачається до товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» - «м» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (з урахуванням зазначених у таких абзацах обмежень).

Зміна позиції контролюючих органів щодо критеріїв для застосування Пільг з ПДВ для ОПК дозволить уникнути в майбутньому конфліктних ситуацій та численних судових спорів співвиконавців державних контрактів та підприємств, які поставляли товари оборонного призначення за благодійні та волонтерські кошти на користь військових підрозділів, із податковими органами, які слідуючи їх поточному розумінню норм податкового законодавства почнуть здійснювати донарахування ПДВ при контрольно-перевірочних заходах.