Контрольовані операції для резидентів Дія Сіті: самостійне коригування та відображення у звітності

Із набранням чинності у 2022 році Закону України від 14.12.2021р. №1946-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» (далі — Закон №1946-IX) правила контролю за трансфертним ціноутворенням (далі — ТЦ) були розширенні на компанії - резиденти Дія Сіті, що застосовують спеціальний режим оподаткування податком на прибуток підприємств. Відтак, навіть у межах цього режиму такі компанії мають визначати контрольовані операції за загальними правилами, встановленими ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (далі — ПКУ).

Відповідно до пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПКУ, контрольованими для резидентів Дія Сіті є господарські операції платника податків, що можуть впливати на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності. 

Важливим нововведенням Закону №1946-IX є те, що ставка податку на прибуток підприємств для резидентів на спеціальному режимі Дія Сіті становить 9 відсотків, окрім випадків, коли контрольовані операції резидента Дія Сіті не відповідають принципу «витягнутої руки».

Для таких операцій законодавець визначає порядок визначення бази оподаткування у випадку, коли умови господарської операції не відповідають принципу «витягнутої руки». Відповідно до пп.141.9-1.3 п.141.9-1 ст.141 ПКУ база оподаткування визначається окремо на рівні:

• перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності) реалізованого (реалізованих) майна (робіт, послуг);
• перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності) придбаного (придбаних) майна (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки».

Крім того, законодавчо передбачена можливість заліку раніше сплаченого податку у випадках, коли відповідні суми вже були оподатковані податком на доходи нерезидента або включалися до бази оподаткування в минулих періодах.

Зауважимо, що строки подання звітності з контрольованих операцій залишаються незмінними: звіт подається до 1 жовтня року, що настає за звітним, а разом із декларацією з податку на прибуток подаються необхідні додатки, зокрема ТЦ, ЦП, РІ та для резидентів Дія Сіті — додаток «ДІЯ».

Враховуючи розширення вимог ст. 39 ПКУ на резидентів Дія Сіті, варто зазначити, що форма декларації з податку на прибуток була оновлена наказом Міністерства фінансів України від 13.09.2022р. № 274 «Про затвердження Змін до форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств». Зміни були зумовлені впровадженням спеціального режиму оподаткування для резидентів Дія Сіті. У декларації з’явилися:

• рядок 10 «Особливі відмітки», який використовується для позначення застосування спецрежиму;
• рядок 06.3 «ДІЯ», що містить розрахунок податку за операціями резидента Дія Сіті та переноситься до загального результативного рядка 17 декларації; 
• графа «ДІЯ» у таблиці «Наявність додатків» та окремий додаток «ДІЯ», який містить алгоритм розрахунку відповідного податку. 

Платники податку, які протягом звітного року здійснювали контрольовані операції, повинні складати додаток ТЦ, якщо застосовують пп.39.5.4 п.39.5 ст.39 ПКУ для самостійного коригування ціни і сум податкових зобов’язань. Після розрахунку суми коригувань у додатку ТЦ отримані значення переносяться до Розрахунку податку на операції резидента Дія Сіті - платника податку на особливих умовах (далі – Розрахунок): у графі 3 рядка 37 відображається сумарне значення графи 15 додатка ТЦ (збільшення доходу), а у графі 3 рядка 38 — сумарне значення графи 17 (збільшення витрат). Таким чином, у колонці 3 рядків 37 і 38 розрахунку акумулюються результати самостійного коригування, виконані у додатку ТЦ. Саме ці величини й переносяться в декларацію згідно з новою формою Розрахунку. Відтак резидент «Дія Сіті» при підготовці звітної декларації має перевірити, що у колонці 3 рядків 37–38 були правильно вказані загальні суми коригувань з додатка ТЦ. Це забезпечує коректне відображення показників платника податків – резидента «Дія Сіті», так і відповідних коригувань у загальній базі оподаткування.

Окремо варто наголосити, що резиденти Дія Сіті, які перебувають на спеціальному режимі оподаткування, звільняються від вимог пп.140.5.4 та пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПКУ щодо 30% коригування у разі операцій з нерезидентами, включеними до переліку низькоподаткових юрисдикцій, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017р. №1045, або такими, чия організаційно-правова форма включена до переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017р. №480, та від необхідності обґрунтування цін відповідно до вимог ст. 39 ПКУ.  

Додатково слід враховувати ситуації, коли підприємство набуває статусу резидента Дія Сіті не з 1 січня календарного року. Норма пп.137.10.3 п.137.10 ст.137 ПКУ встановлює, що перехід на оподаткування на особливих умовах можливий лише з першого дня кварталу. Тобто фактична дата переходу може бути або 01.01, або 01.04, або 01.07, або 01.10 відповідного року, тобто всередині кварталу перейти неможливо. Відповідно, якщо підприємство набуло статусу в середині кварталу або подало заяву пізніше, перший звітний період для резидентів Дія Сіті на спеціальному режимі починається з місяця, що настає після завершення цього кварталу. Водночас у період до набуття статусу резидента Дія Сіті та переходу на спеціальний режим оподаткування податкові різниці застосовуються. Тому обов’язок з підготовки документації для обґрунтування цін і уникнення 30% коригувань у цей час залишається.

Отже, запровадження спеціального режиму оподаткування для резидентів Дія Сіті не звільняє їх від дотримання правил трансфертного ціноутворення, однак вимагає коректного відображення показників у декларації з податку на прибуток підприємств. Врахування нових вимог форми декларації, правильне застосування механізмів самостійного коригування та розуміння співвідношення між нормами контролю за трансфертним цінотворенням і нормами спецрежиму Дія Сіті дозволяє мінімізувати ризики помилок і забезпечити відповідність податкової звітності чинному законодавству.

Автор: Олександр Ганжа, фахівець з трансфертного ціноутворення групи компаній MGI PSP Audit