Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, серпень, 2016/№34
Друкувати

Доходи майбутніх періодів: особливості обліку

Влада Карпова • податковий експерт, buhgalter911@mail.ua
Доходи майбутніх періодів є не в кожного підприємства. Це, швидше, специфічні випадки, які виникають у певній сфері. Проте загальне уявлення про них потрібно мати, щоб ненароком не відобразити доходи раніше належного часу. Що ж, давайте розбиратися.
бухоблік, податок на прибуток, товарний кредит

Нормативні розпорядження: можна обійти

Про доходи майбутніх періодів йдеться тільки в Інструкції № 291*. До них належать: доходи у вигляді отриманих авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі); передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання; виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств; абонентна плата за користування засобами зв’язку тощо.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Фактично всі ці доходи належать до авансових платежів, що дійсно не включаються до складу доходів звітного періоду ( пп. 6.3 і 6.4 П(С)БО 15 «Доходи»). Водночас на практиці зазвичай у таких випадках роблять просто кореспонденцію Дт 30, 31 — Кт 681 і не показують доходи взагалі.

Адже до моменту надання відповідної послуги (підписання акта наданих послуг, виконаних робіт) у підприємства, яке отримало аванс, значиться кредиторська заборгованість перед покупцем. Вона буде закрита якраз у момент надання послуги (відображення доходу).

Але невже на рахунку 69 доходи ніколи не виникнуть? Поспішаємо заспокоїти — ситуації, коли без задіювання рахунка 69 не обійтися, дійсно є, хоча в Інструкції № 291 вони не згадуються.

Дійсно доходи майбутніх періодів

Доходи майбутніх періодів, що підлягають окремому відображенню в бухобліку, зазвичай виникають якраз не в «передоплатних» випадках. Фахівці у сфері міжнародного обліку наводять такі ситуації «майбутнього» доходу.

Ситуація 1. Товарне фінансування (product-financing arrangements).

У наших умовах це договори товарного кредиту (ст. 694 «Продаж товару у кредит», 695 «Особливості оплати товару з розстрочкою платежу» і 1057 «Комерційний кредит» ЦКУ).

Відповідно до п. 8 П(С)БО 15 дохід від реалізації товару визнається в разі дотримання таких умов:

— покупцю передано ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

— сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

— існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Тлумачити це можна й таким чином, що у випадку з переходом права власності на товар після остаточного розрахунку («податкова» торгівля на виплат), дохід від продажу товару (кредит субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів») слід визнавати саме на цю дату (момент остаточної оплати). У момент же відвантаження товару використовують рахунок 69.

Але, підкреслимо, таке тлумачення не є єдиним. Можна знайти аргументи й на користь того, що дохід потрібно відображати одразу при передачі товарів.

Причому саме на такому тлумаченні, очевидно, й наполягатимуть податківці.

Ситуація 2. Відсутність гарантії отримання коштів за проданий товар. Якщо згідно з умовами договору продажу товару отримання коштів за товар залежить від того, чи буде він проданий (перепроданий) покупцем третім особам, до закінчення можливого строку повернення товару дохід зазвичай не визнають.

У цьому випадку не виконується один з головних критеріїв визнання доходу (див. вище): немає впевненості, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства.

Приклад. Виробниче кондитерське підприємство віддало за договором купівлі-продажу на реалізацію 50 коробок тістечок, строк придатності яких становить 2 тижні. Умовами договору передбачено, що не реалізовану своїм покупцям (третім особам) продукцію покупець повертає продавцю. Попередня практика свідчить про те, що 40 % продукції підлягає поверненню. Це оцінюється як висока ймовірність повернення продукції, у зв’язку з чим на дату продажу достовірно оцінити дохід не є можливим. Тому підприємство вважає, що на дату передачі продукції покупцю не дотримуються критерії визнання доходу, зазначені в п. 8 П(С)БО 15. Облік операцій буде таким:

Таблиця 1. З відображенням витрат на момент відвантаження товару

Дата

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума,

грн.

дебет

кредит

01.07.16

Відображено відвантаження продукції покупцю

361

69

3600,00

01.07.16

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість товару

643

641/ПДВ

600,00

01.07.16

Списано собівартість реалізованої продукції

901

26

1500,00

18.07.16

Повернено готову продукцію (сторно)

901

26

600,00

18.07.16

Відкориговано дохід майбутніх періодів на продажну вартість поверненого товару (сторно)

361

69

1440,00

18.07.16

Зменшено податкові зобов’язання з ПДВ на підставі розрахунку коригування (сторно)

643

641/ПДВ

240,00

18.07.16

Відображено дохід від реалізації продукції

69

701

2160,00

18.07.16

Відображено ПДВ, що належить до реалізованої продукції

701

643

360,00

18.07.16

Отримано оплату від покупця за реалізовану продукцію

311

361

2160,00

Важливо: для того, щоб скористатися таким «відстроченим» порядком, потрібно це чітко обґрунтувати в розпорядчому документі про облікову політику. Адже тут є податкові ризики, пов’язані з обчисленням податку на прибуток. Підприємство показує витрати одразу і при цьому не відображає до певного моменту доходи, що може призвести до заниження податку на прибуток.

Водночас у єдиноподатників таких ризиків не буде.

Тому обережним платникам податку на прибуток ми рекомендуємо в таких випадках не показувати і витрати за товарами, переданими на реалізацію. Це дозволяє зробити Інструкція № 291. Зокрема, в описі класу 2 «Запаси» в Інструкції № 291 зазначено, що відвантажені готова продукція, товари, виробничі запаси тощо до переходу покупцю ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на них, відображаються на окремих субрахунках відповідних рахунків обліку запасів.

Зокрема, можна використовувати для цих цілей субрахунки 210 (для матеріалів), 262 (для готової продукції), 287 (для товарів), але якщо через якісь причини підприємству вони не підходять, можна обрати будь-які інші субрахунки класу 2.

Тоді облік за даними прикладу виглядатиме так:

Таблиця 2. З відображенням витрат у момент отримання доходу

Дата

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума,

грн.

дебет

кредит

01.07.16

Відображено відвантаження продукції покупцю

361

69

3600,00

01.07.16

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість товару

643

641/ПДВ

600,00

01.07.16

Списано собівартість реалізованої продукції

262

261

1500,00

18.07.16

Повернена готова продукція (сторно)

262

261

600,00

18.07.16

Відкориговано дохід майбутніх періодів на продажну вартість поверненого товару (сторно)

361

69

1440,00

18.07.16

Зменшено податкові зобов’язання з ПДВ на підставі розрахунку коригування (сторно)

643

641/ПДВ

240,00

18.07.16

Відображено дохід від реалізації продукції

69

701

2160,00

18.07.16

Відображено ПДВ, що належить до реалізованої продукції

701

643

360,00

18.07.16

Відображено витрати, пов’язані з реалізацією готової продукції

901

262

900,00

18.07.16

Отримано оплату від покупця за реалізовану продукцію

311

361

2160,00

Ми вважаємо цей варіант найбільш правильним і логічним.

Ситуації виникнення «майбутніх» доходів, зрозуміло, викладеним не вичерпуються. Але в цілому можна зробити висновок, що «майбутні» доходи слід показувати в тому випадку, якщо на дату реалізації товару не дотримуються якісь критерії визнання доходів.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться