Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, липень, 2016/№27
Друкувати

Експлуатуємо інвестнерухомість

Адамович Наталія, податковий експерт, buhgalter911@mail.ua
Одна з категорій «візуальних» об’єктів основних засобів — об’єкти інвестнерухомості. Так, на перший погляд, це звичайні будівлі або споруди, але ось напрямок їх використання для цілей передачі в оренду та/або збільшення власного капіталу вимагає обліковувати їх у бухобліку за особливими правилами П(С)БО 32. І незважаючи на те що з 01.01.2015 р. бухоблік усьому голова, у податковому обліку у високодохідників вони вважаються звичайними об’єктами основних засобів. Тому оминути облік експлуатації інвестнерухомості ми не маємо права.
основні засоби, бухоблік, податок на прибуток, різниці

Бухгалтерський облік

Інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, розташовані на землі, які утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу ( п. 4 П(С)БО 32).

Не вважається інвестиційною та нерухомість, яка:

— призначається для використання як операційна (п.п. 5.1);

— утримується для продажу за умов звичайної госпдіяльності (п.п. 5.2);

— будується або поліпшується за дорученням третіх сторін (п.п. 5.3);

— перебуває у процесі будівництва або поліпшення для цілей використання в майбутньому як інвестнерухомість (п.п. 5.4);

— передана іншому суб’єкту господарювання на умовах фінансової оренди (п.п. 5.5).

Що спільного між інвестнерухомістю і звичайними об’єктами основних засобів?

По-перше, операції з інвестнерухомістю оформляються тією самою первинкою, що й операції з основними засобами. Так, наприклад, введення в експлуатацію об’єкта інвестнерухомості оформляється актом типової ф. № ОЗ-1 (затверджена наказом № 352*). Аналітичний облік ведеться в інвентарній картці (ф. № ОЗ-6).

* Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.

По-друге, бухгалтерський облік об’єктів інвестиційної нерухомості ведуть хоча й на окремому субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість», але на загальному рахунку 10 «Основні засоби».

По-третє, об’єкти інвестнерухомості, що амортизуються, обліковуються за правилами, прописаними для звичайних об’єктів основних засобів.

А тепер повернемося до відмінностей.

На кожну дату балансу об’єкти інвестнерухомості можуть оцінюватися за одним із двох методів, зазначених у п. 16 П(С)БО 32:

1) за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити);

2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення (згідно з П(С)БО 28). Як правило, цей метод використовують, якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо.

Метод обліку, що використовується, застосовується до оцінки всіх об’єктів інвестиційної нерухомості.

Різними є методи оцінки інвестнерухомості, відповідно і різними є правила обліку її експлуатації. Так, об’єкти інвестнерухомості, що оцінюються за справедливою вартістю, не амортизуються. Застосовуючи цей метод, підприємство повинне на кожну дату балансу просто коригувати балансову вартість об’єктів інвестнерухомості ( п. 22 П(С)БО 32):

— суму збільшення справедливої вартості відображати у складі іншого операційного доходу (на субрахунку 710);

— суму зменшення — у складі інших витрат від операційної діяльності (на субрахунку 940).

Результат такої оцінки списується на субрахунок 791, тобто безпосередньо бере участь у формуванні бухгалтерського фінрезультату.

Якщо застосовується другий метод оцінки, інвестнерухомість необхідно амортизувати. Для амортизації використовується один із методів, наведених у п. 28 П(С)БО 7: прямолінійний; метод зменшення залишкової вартості; метод прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий.

Важливо! Інвестнерухомість, яка обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму амортизації, переоцінці не підлягає ( п. 18 П(С)БО 32).

Податковий облік у малодохідників

Для малодохідних підприємств (з річним обсягом не більше 20 млн грн.) об’єктом оподаткування є фінрезультат, визначений у фінзвітності. Різниці з розд. III ПКУ (крім збитків минулих років) малодохідники не обчислюють.

Відповідно і окремий податковий облік об’єктів основних засобів, у тому числі й інвестнерухомості, вести не повинні.

У цієї категорії платників податку на прибуток усе дуже просто. Якщо інвестнерухомість оцінюється за справедливою вартістю, то з доходів, що з’явилися на субрахунку 710, доведеться сплатити податок на прибуток. Витрати ж, відкладені на субрахунку 940, відповідно зменшать фінрезультат — об’єкт обкладення податком на прибуток.

Застосовуючи метод обліку інвестнерухомості, що амортизується, сума нарахованої у бухобліку амортизації, направляючись до витрат, тільки зменшуватиме фінрезультат — об’єкт для оподаткування.

Податковий облік у високодохідників

А ось у високодохідних і малодохідних підприємств, які не прийняли рішення відмовитися від коригування фінрезультату на різниці, справи інші. Розраховуючи оподатковуваний прибуток, бухгалтерський фінрезультат вони коригують на різниці з розд. III ПКУ. Серед таких різниць — амортизаційна різниця, для визначення якої платник повинен розрахувати не лише бухгалтерську амортизацію, а й податкову амортизацію об’єктів основних засобів (див. п. 138.1 ПКУ), а також особливу різницю за операціями з інвестнерухомістю (див. п.п. 141.2.1 ПКУ). Розберемося у використанні та розрахунку цих різниць.

Якщо інвестнерухомість у бухобліку амортизується, то напевно амортизувати її доведеться і в податковому обліку. Умови нарахування податкової амортизації визначає п.п. 138.3.1 ПКУ (ср. 025069200). З нього випливає, що в податковому обліку відображається амортизація, розрахована за бухгалтерськими правилами, з урахуванням обмежень, визначених пп. 14.1.138 і 138.3.2 ПКУ. Тобто для податкового розрахунку амортизації важливо, щоб об’єкт:

1) амортизувався в бухобліку;

2) підпадав під визначення основних засобів (був матеріальним активом зі строком служби більше 1 року, вартістю понад 6000 грн., призначений для використання в госпдіяльності) з урахуванням вимог, установлених ПКУ.

Майте на увазі! У податковому обліку інвестнерухомість в окрему спеціальну групу не виділяється. Об’єкти інвестнерухомості, що амортизуються у бухобліку та підпадають під визначення основних засобів, обліковуються за загальними правилами у складі відповідної групи, і якщо це будівлі, споруди — то у групі 3.

Виняток: земельні ділянки. Вони обліковуються у групі 1 та амортизації не підлягають як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Єдине, що може перешкодити об’єктам інвестнерухомості амортизуватися і в податковому обліку, — їх простій (невикористання в госпдіяльності). Якщо інвестнерухомість не здана в оренду (дохід у вигляді орендних платежів платник не отримує), то напевно податківці розцінюватимуть такі об’єкти як невиробничі основні засоби. Тоді в обліку податкової амортизації об’єкт негосподарської інвестнерухомості участі не бере. За такими основними засобами податкова амортизація не нараховується.

Якщо в бухобліку об’єкт інвестнерухомості обліковується за справедливою вартістю (не амортизується), то розраховувати амортизацію для податкових цілей не доведеться. Річ у тім, що, ураховуючи норми п.п. 138.3.1 ПКУ, немає бухгалтерської амортизації — не буде і податкової, навіть якщо об’єкт інвестнерухомості відповідає податковому поняттю об’єкта основних засобів.

Амортизаційна різниця в цьому випадку не розраховується.

Однак для цієї категорії інвестнерухомості є своя особлива різниця (див. п.п. 141.2.1 ПКУ). Виникає вона через те, що об’єкти інвестнерухомості, які обліковуються за справедливою вартістю, як ви вже знаєте, підлягають постійній (на дату балансу) бухгалтерській переоцінці.

Так-от, бухгалтерський фінрезультат високодохідники неодмінно повинні збільшити на суму уцінки інвестнерухомості, що оцінюється за справедливою вартістю, відображеною у складі фінрезультату до оподаткування звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ, яка перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.

Тобто бухгалтерські витрати, відображені при зменшенні вартості об’єкта інвестнерухомості (на субрахунку 940), у сумі більшій, ніж попереднє її збільшення, будуть нівельовані для цілей оподаткування.

А ось зворотна ситуація: збільшення вартості об’єкта інвестнерухомості при попередньому її зменшенні не вимагає коригування бухгалтерського фінрезультату для цілей оподаткування.
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться