Помилково складена ПН: калейдоскоп наслідків

Почнемо з того, що ПН, складені помилково (повторно, не на ту дату або не на того контрагента), не повинні відображатися в декларації з ПДВ (ані в покупця, ані у продавця). На це вже звертають увагу і самі податківці (листи № 1721¹ і № 2208², роз’яснення в категорії 101.20 ЗІР).

¹ Лист ДФСУ від 29.01.2016 р. № 1721/6/99-99-19-03-02-15.

² Лист ДФСУ від 03.02.2016 р. № 2208/6/99-99-19-03-02-15.

Обсяги постачання товарів/послуг і сума податку на додану вартість, зазначені в помилковій (другій) податковій накладній і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в декларації (роз’яснення в категорії 101.20 ЗІР).

Тому «лівій» ПН у декларації з ПДВ не місце. Якщо вона потрапила до декларації — потрібно складати уточнюючий розрахунок (УР) до «помилкового» періоду, тобто періоду, в якому було відображено цю ПН³.^. Причому для зменшення ПЗ у цьому випадку зареєстрований РК від покупця не потрібний (адже зобов’язання при цьому взагалі нараховано помилково). Разом з УР потрібно подати й уточнюючий додаток Д5.

³ Вам допоможе стаття «Уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за новою формою» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 8).

Про «ліву» ПН узагалі можна було б забути, якби не система електронного адміністрування (СЕА) ПДВ. На реєстрацію помилкової ПН у постачальника був «з’їдений» ліміт реєстрації ПН (показник ∑Накл), а отже, він зацікавлений у тому, щоб відновити в СЕА суму, витрачену на реєстрацію помилково складеної ПН.

Єдиний спосіб для цього — скласти РК до такої ПН.

Зауважимо, що раніше податківці скептично ставилися до можливості складання РК до помилкової ПН. Але останні роз’яснення фіскалів переконливо свідчать про те, що платник має повне право скласти РК до помилкової ПН (листи № 11999⁴, № 1721 і № 2208, роз’яснення в категорії 101.20 ЗІР).

⁴ Лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15.

Такий РК складається датою виявлення помилки. У гр. 2 «Причина коригування» РК зазначається «Виправлення помилки» (роз’яснення в категорії 101.07 ЗІР).

Проте дані в СЕА будуть змінені тільки після того, як РК буде зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). А оскільки РК є «зменшуючим» («обнуляє» дані складеної ПН) — реєструвати його повинен покупець.

Чи зобов’язаний покупець реєструвати РК?

Якби йшлося про «нормальну» ПН, складену під існуюче постачання, сумнівів в обов’язку покупця зареєструвати «зменшуючий» РК до ПН не було б. Ця вимога прямо закріплена в п. 192.1 ПКУ.

Тут же ми маємо справу з ПН, за якою не було постачання, а отже, виникає запитання: чи є в цьому випадку покупець особою, відповідальною за реєстрацію ПН, у розумінні п. 192.1 ПКУ? Якщо «по-справедливості» — є. Адже ліміт реєстрації (показник ∑Накл) в СЕА завдяки помилковій ПН у покупця збільшився.

Солідарні з цією думкою й податківці. Як свідчить лист № 1721, навіть у разі складання ПН помилково на покупця повною мірою поширюється обов’язок з реєстрації «зменшуючого» РК до неї, а отже, йому загрожують штрафи за прострочення реєстрації за ст. 120¹ ПКУ.

Що робити продавцю, якщо покупець не реєструє РК? Податківці в листі № 1721 рекомендують у цьому випадку подати на такого покупця скаргу (додаток Д8 до декларації з ПДВ) на підставі п. 201.10 ПКУ.

До скарги, нагадаємо, потрібно додати копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку, або копії первинних документів, які підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Оскільки під ПН фактично постачання не було, то як первинку доведеться додавати документи, які підтверджують, що зареєстровану ПН складено помилково (наприклад, це можуть бути виписки банку на підтвердження того, що оплата від покупця не була отримана в день, яким складено ПН, а була отримана раніше тощо). Крім того, слід додати квитанцію, яка підтверджує реєстрацію такої ПН в ЄРПН.

Зрозуміло, що сама по собі скарга не дасть можливість відкоригувати ліміт реєстрації в СЕА.

Це стане можливим, тільки якщо податківці «вплинуть» на такого покупця і він усе ж таки зареєструє РК в ЄРПН. При цьому нагадаємо, що згідно з «нововведеннями», які запрацювали з 01.01.2016 р., скарга зобов’язує податківців провести документальну позапланову перевірку порушника-покупця ( абз. 18 п. 201.10 ПКУ).

«Протягом 15 календарних днів з дня надходження такої заяви зі скаргою контролюючий орган зобов’язаний провести документальну позапланову перевірку зазначеного продавця для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з податку за такою операцією.»

Це по-перше. По-друге, начебто одночасно діє норма про звернення податківців до «винуватця» з письмовим запитом при отриманні скарги на нього ( п. 73.3 ПКУ). І тільки в разі його ігнорування до нього завітають з перевіркою ( п.п. 78.1.9 ПКУ). По-третє, до кінця 2016 року діє мораторій на перевірки⁵. Тому суб’єктам господарювання, чий дохід за 2015 рік не перевищує 20 млн грн. (за винятком імпортерів/виробників/реалізаторів підакцизної продукції), у 2016 році перевірки не загрожують.

⁵ Детальніше про мораторій на перевірки читайте у статті «Штрафні (податок на прибуток) і перевірочні мораторії: на що сподіватися цього року» у журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 9.

Як податківці будуть усе це «зводити воєдино», ще не до кінця зрозуміло, але формально виходить, що навіть якщо «капосний» покупець перебуватиме під «парасолькою» перевірочного мораторію, податківці його зможуть «дістати» запитом. Адже такі запити — не перевірки в розумінні ПКУ, тому від їх отримання мораторій захистити не може. І таким чином стане можливим накладення штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН.

Адже як випливає з форми повідомлення-рішення «Н»⁶, штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН може накладатися не тільки за результатами перевірки, а й просто за результатами звірки ЄРПН на підставі п.п. 54.3.3 ПКУ. Можливо, загроза штрафів стане стимулом для покупця зареєструвати РК до помилкової ПН.

⁶ Детальніше читайте у статті «Штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН: старт дано» у журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 10.

Отримавши скаргу з документами від продавця, маючи у своєму розпорядженні дані СЕА та запросивши дані від покупця, податківці можуть порахувати, що в них є достатня кількість інформації для того, щоб судити, прострочив покупець реєстрацію РК в ЄРПН чи ні.

«Ліву» ПН зареєстровано в одному періоді, а РК до неї — в іншому

У цьому випадку виникнуть розбіжності між даними ЄРПН і декларації (за даними ЄРПН зобов’язань буде більше, ніж за даними декларації). У принципі, нічого страшного в цьому немає (хоча податківці можуть попросити від платника пояснити причини розбіжностей). Але є один неприємний момент. Якщо на електронному ПДВ-рахунку у вас накопичився «надлишок» коштів і ви захочете його повернути через додаток Д4, то через таке перевищення цього не можна буде зробити. Адже п. 200¹.5 ПКУ вказує на те, що повернення зайвих коштів з ПДВ-рахунка можливе тільки в разі відсутності перевищення суми податку в ПН, складених у звітному періоді та зареєстрованих в ЄРПН, над сумою ПЗ, задекларованих у декларації з ПДВ за цей самий звітний період.

Якщо ПН складено не на ту дату, не на того контрагента

Що робити з помилковою ПН в такому разі, ми обговорили вище. Також скажемо про те, як виправити подібну ситуацію. У цьому випадку продавець повинен скласти нову ПН (правильною датою, тобто датою першої події). І що важливо: скласти таку ПН і зареєструвати в ЄРПН можливо, тільки якщо з дати першої події (дати, якою має бути виписана ПН) не минуло 180 календарних днів. Інакше зареєструвати правильну ПН буде неможливо.

Якщо помилку виявлено після закінчення безштрафного 15-денного строку (відлічується з дня, що настає за датою, якою має бути виписана ПН), то продавцю загрожують штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН.

Також декілька слів скажемо про випадок, коли помилка в даті ПН була виявлена через деякий час, а ПН потрапила до декларації. Якщо помилка в даті варіюється в межах одного звітного періоду, то продавцю в декларації нічого виправляти не потрібно (адже ПЗ належать до одного й того самого звітного періоду). Якщо ж у різних — доведеться подавати УР. А ось у покупця виникне право на ПК, тільки коли він отримає правильну ПН (якщо ПН буде зареєстрована із запізненням (пізніше 15-денного строку), право на ПК у продавця виникає в періоді реєстрації такої ПН — п. 198.6 ПКУ).

Якщо ж ПН складена не на того контрагента, то потрібно обнулити помилкову ПН (з ІПН неправильного контрагента) — як це зробити, ми розповіли вище, і виписати нову (з уже правильним ІПН).

Але нову ПН також можна буде скласти, тільки якщо не минуло 180 календарних днів з дати складання ПН (від дати першої події). Якщо з дати першої події минуло 15 календарних днів — застосовуються штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН згідно зі ст. 120¹ ПКУ.