Амортизація основних засобів: правильне нарахування амортизації, виправлення помилок

Розгляд насущних питань бухгалтерів побудуємо у формі запитань-відповідей, заразом нагадуючи основні бухгалтерські та податкові «канони» амортизації. Головними орієнтирами для бухобліку при цьому є  П(С)БО 7, Методрекомендації № 561¹; а для податкового обліку — ст. 138 ПКУ, що стосується лише високодохідних платників податку на прибуток підприємств (далі — ППП), а також п.п. 14.1.138 ПКУ, який визначає поняття «Основні засоби» у податковому обліку. Його мати на увазі доведеться всім платникам: від малого до великого.

¹ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Амортизацію не нараховували: як виправити?

У 2012 році ТОВ придбало ноутбук. Його було введено в експлуатацію, однак з невідомих причин амортизація не нараховувалася. Це ТОВ з 2013 року перебуває на ЄП, фінзвітність до статистики подається раз на рік. Як це виправити?

Оскільки об’єкт ОЗ був введений в експлуатацію, то це вже сигнал для початку нарахування амортизації в бухобліку.

Починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання, нараховувати амортизацію приписали п. 29 П(С)БО 7 і  п. 26 Методрекомендацій № 561. Однак на практиці використовується такий підхід: ОЗ починають амортизувати в місяці, наступному за місяцем введення в експлуатацію (тобто після зарахування до складу ОЗ).

Нюанси передбачено для виробничого методу нарахування амортизації, але імовірність того, що саме за його допомогою ви розраховуєте суму амортизації комп’ютерної техніки, дуже мала.

Але цього зроблено не було, що явно вказує на наявність помилки. Як її виправити? Про виправлення помилок у фінзвітності ви могли прочитати в позаминулому номері видання². Залишилося тільки виявити, яка саме це помилка. Що належить вона до попередніх звітних періодів, зрозуміло й так ☺. Також є усі підстави вважати, що помилка є ненавмисною. А ось спосіб виправлення залежить від того, чи є вона суттєвою. Відповідь на це запитання ви знайдете у власному розпорядчому документі про облікову політику (як правило, наказі), де згідно з  п. 2.1 Методрекомендацій № 561 мають бути зафіксовані критерії суттєвості.

² Стаття «Виправлення у фінзвітності та «прибутковій» декларації» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 20).

Якщо помилка є суттєвою, виправляємо її способом «сторно», що передбачає складання бухдовідки. Помилка впливає на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), тобто її виправлення проводимо шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. У першому комплекті фінзвітності показуємо вже правильні порівняльні суми (на початок року, за аналогічний період попереднього року).

Несуттєву помилку виправляємо перспективним способом (зі складанням бухдовідки) — у поточному періоді без виправлення цих попередніх періодів.

Нараховували — перестали: чи правильно діяли?

На балансі підприємства є легковий автомобіль, який наразі стоїть у гаражі вже рік і не використовується в госпдіяльності. Чи можна нараховувати амортизацію (раніше для цього використовували рахунок 92)? І з якого моменту перестає нараховуватися амортизація?

Для припинення нарахування амортизації у бухобліку є обмежений перелік підстав, наведений у  пп. 23 і 29 П(С)БО 7. Це проведення реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Очевидно, що в наведеному випадку могла б підійти хіба що консервація (адже заходів з поліпшення об’єкта підприємство не проводить), але, судячи з усього, проведена вона (і задокументована належним чином) не була. У цьому немає нічого недозволеного. Адже консервувати ОЗ — це право, а не обов’язок підприємства.

Цей висновок підтверджує також § 55 МСБО 16, згідно з яким амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, поки актив не буде амортизований повністю.

Нарешті, ще один важливий аргумент на користь продовження амортизації ОЗ під час простою — це неминучий моральний знос. Його також обов’язково потрібно враховувати підприємству, на балансі якого ОЗ перебувають.

Консервувати ОЗ — це право, а не обов’язок підприємства.

Таким чином, якщо автомобіль тимчасово простоює, але законсервований не був, амортизація за ним нараховується у звичайному порядку.

Що стосується консервації, то здійснюється вона за рішенням платника податків згідно з проектом, затвердженим керівником підприємства, і передбачає складання акта про тимчасове виведення ОЗ з виробничого процесу та їх консервацію.

Орієнтиром порядку проведення консервації ОЗ є  Положення № 1183³, обов’язкове лише для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави, а також заснованих на держвласності.

³ Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183.

ОЗ під час консервації переводяться у стан, що забезпечує їх збереження та безпеку технічного персоналу і населення, охорону навколишнього середовища.

Якщо консервацію автомобіля провести згідно з усіма формальностями, тоді амортизацію слід перестати нараховувати починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта ОЗ на консервацію ( п. 29 П(С)БО 7).

Для цілей застосування різниць легковий автомобіль, який тривалий час не використовувався в госпдіяльності платника, податківці напевно захочуть бачити в лавах невиробничих ОЗ (згідно з  п.п. 138.3.2 ПКУ). Тому якщо ви — високодохідний платник ППП, то «податкової» амортизації (яка зменшує фінрезультат) не буде.

Об’єкт ОЗ невиробничий: що в бухобліку?

У 2013 році ТОВ придбало приміщення і в подальшому в госпдіяльності його не використовувало і амортизацію не нараховувало. Сьогодні керівництво вирішило його продати та порушує питання: на якій підставі не нараховувалася амортизація. Згідно з ПКУ ОЗ, який не використовується в госпдіяльності, амортизації не підлягає.

П(С)БО 7 пов’язує початок нарахування амортизації саме з придатністю конкретного об’єкта ОЗ до подальшого використання. Однак на практиці застосовують такий підхід: ОЗ починають амортизувати в місяці (з дати), наступному за місяцем (датою) введення в експлуатацію (тобто після зарахування до складу ОЗ).

Далі у бухобліку нарахування амортизації об’єктів ОЗ відбувається незалежно від того, використовуються вони в госпдіяльності чи ні. Тобто в цій ситуації (якщо не було підстав для припинення нарахування амортизації, про які йшлося в попередньому розділі) амортизацію необхідно донарахувати (виправити помилку) з місяця, наступного за тим, в якому об’єкт ОЗ був уведений в експлуатацію (зарахований до складу ОЗ).

Завчасне списання ОЗ: що в прибутковому обліку?

У бухобліку списаний об’єкт ОЗ (став непридатним, вартість повністю не замортизована), у податковому обліку — така сама ситуація. Що робити в податковому обліку з ППП?

Оскільки акцент зроблений на прибутковому податковому обліку, стає очевидним, що підприємство є високодохідним платником ППП. Але все ж таки розпочнемо з того, що відбувається в цьому випадку в обліку бухгалтерському.

Для визначення непридатності ОЗ до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівник підприємства створює постійно діючу комісію.

Така комісія відповідно до  п. 41 Методрекомендацій № 561 серед іншого складає і підписує акти на списання ОЗ.

Це супроводжується складанням наступних кореспонденцій:

— Дт 131 — Кт 10 (на суму накопиченого зносу);

— Дт 976 — Кт 10 (на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ).

Низькодохідним платникам ППП на цьому можна поставити крапку.

А ось високодохідні платники ще повинні врахувати коригування, проведення якого від них вимагає п. 138.1 ПКУ. Суть його зводиться до такого:

Фінрезультат до оподаткування

Результати проведення такого коригування в додатку РІ до декларації з ППП⁴ доведеться вказати після рядків 1.1.3 і 1.2.3.

⁴ Форма якої затверджена наказом Мінфіну «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств» від 20.10.2015 р. № 897.

Сезонне виробництво та амортизація

Підприємство має виробниче обладнання. Виробництво продукції відбувається не регулярно, а 3 — 4 місяці на рік. Спосіб амортизації за наказом про облікову політику є прямолінійним (10 років рівними частинами). Нараховується амортизація на це обладнання щомісяця чи тільки в ті місяці, коли було виробництво?

Якщо обрано прямолінійний спосіб нарахування амортизації, то (1) її нарахування провадиться щомісяця; (2) місячну суму амортизації визначають діленням річної суми амортизації на 12. Виходить, фактичне використання об’єкта ОЗ до уваги не береться ☹.

Інше запитання: чому був обраний саме цей метод нарахування амортизації, адже п. 28 П(С)БО 7 свідчить, що при такому виборі підприємство має врахувати очікуваний спосіб отримання економічних вигод від використання об’єкта.

Можливо, логічним у цьому випадку буде використання виробничого методу. Місячну суму амортизації при цьому визначають як фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг), помножений на виробничу ставку амортизації⁵. Виходить: у тих місяцях, коли виробництва немає, немає й витрат у вигляді амортизації.

⁵ Така ставка дорівнює вартості, що амортизується, розділеній на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта ОЗ.

Але головна проблема цього методу в тому, що в податковому обліку він є неприйнятним ( п.п. 138.3.1 ПКУ). Однак стосується вона лише високодохідних платників ППП.

Змінити облікову політику згідно з  п. 3.2 Методрекомендацій № 635⁶ підприємство може у виняткових випадках, прямо встановлених у П(С)БО. При цьому перегляд облікової політики має бути обґрунтований.

⁶ Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Чи можна змінити метод амортизації на 2016 рік, прописавши це в наказі про облікову політику?

Підстави для зміни облікової політики наведені у п. 3.3 вказаних Методрекомендацій. Для випадку, що розглядається, на нашу думку, може підійти останній пункт переліку, тобто якщо зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухобліку та фінзвітності.

Однак майте на увазі: облікова політика згідно з  п. 3.2 Методрекомендацій № 635 може бути змінена, як правило, з початку року. Але оскільки «як правило», то це зовсім не означає, що з правила не може бути винятків. У будь-якому разі відобразити за новим методом амортизацію за місяці, що вже минули, не вдасться. Нарахування амортизації за новим методом розпочинається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.