Слідами роз’яснень Мінфіну: облік НМА

Облік прав постійного користування земельною ділянкою

1

від 06.03.2009 р. № 31-34000-10-10/6424

У цьому листі Мінфін розглянув порядок обліку права постійного користування земельною ділянкою і дійшов абсолютно справедливого висновку: такі активи відображають у складі НМА за вартістю, визначеною згідно із Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III (далі — Закон № 2658)

Схожі висновки Мінфін робив і в інших своїх роз’ясненнях (наприклад, листи від 31.12.2008 р. № 31-34000-10-16/46569 і від 26.03.2008 р. № 31-34000-10-10/10457). Дійсно, право постійного користування земельною ділянкою для цілей бухобліку — це не що інше, як НМА. Такий висновок прямо випливає з п. 5 П(С)БО 8. Але все-таки тут потрібно враховувати декілька нюансів:

1. Перелік підприємств (установ, організацій), які можуть отримати право постійного користування земельними ділянками, встановлений ст. 92 ЗКУ. Серед них, зокрема, підприємства державної і комунальної форм власності, громадські організації інвалідів, релігійні організації і т. ін. Інші підприємства, окрім перелічених у цій статті, права постійного користування земельною ділянкою не отримують. У тому числі «пролітають» повз нього звичайні госпрозрахункові підприємства.

2. Згідно з п. 6 П(С)БО 8 придбаний або отриманий НМА відображають у балансі при дотриманні двох умов: (1) існує вірогідність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, (2) його вартість може бути достовірно визначена.

Друга умова часто ставить бухгалтера в безвихідь: як визначити вартість права постійного користування земельною ділянкою?

За загальним правилом, установленим п. 11 П(С)БО 8, первісна вартість придбаного НМА складається із ціни (вартості) придбання (окрім отриманих торгових знижок), мита, непрямих податків, які не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, у якому він призначений для використання за призначенням. Проте в нашому випадку цей спосіб не застосовний, оскільки право користування землею не можна ні купити, ні обміняти, ні тим більше створити. Відсутня також його поточна ринкова вартість, тобто немає можливості самостійно здійснити оцінку за справедливою вартістю. Проблему вартості оприбутковування таких НМА вирішив Мінфін у згаданому листі.

Так, права користування земельними ділянками відображають у складі НМА за вартістю цього права, визначеною відповідно до Закону № 2658. Тобто первісну вартість права постійного користування земельною ділянкою встановлюють на рівні оцінної вартості, вказаної професійним оцінювачем у звіті про оцінку майна й у висновку про вартість об’єкта оцінки. Крім того, на наш погляд, у первісну вартість потрапить також вартість послуг професійного оцінювача.

У бухобліку право постійного користування земельною ділянкою показують на субрахунку 122 «Права користування майном».

Право постійного користування земельною ділянкою не амортизують ( п. 25 П(С)БО 8).

Облік витрат на оформлення меж орендованого майна

2

від 05.02.2008 р. № 31-34000-10-16/2862

Мінфін рекомендує відображати витрати на оформлення меж орендованої земельної ділянки у складі НМА групи права користування майном

При оформленні договору оренди земельної ділянки орендар, зазвичай, несе витрати на оформлення землевпорядних документів, зокрема на визначення меж орендованих ділянок на місцевості. У згаданому листі Мінфін рекомендує враховувати такі витрати на оформлення оренди, як витрати на придбання об’єкта НМА. Тобто в бухобліку всі витрати, пов’язані з оформленням землевпорядних документів, спершу збирають за Дт субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». При введенні в господарський обіг об’єкта НМА сформовану його первісну вартість списують кореспонденцією: Дт 122 — Кт 154.

Отриманий об’єкт НМА, на відміну від права постійного користування земельною ділянкою, амортизують упродовж строку дії договору оренди.

Зверніть увагу! Капіталізують тільки витрати на оформлення землевпорядних документів, а ось інші витрати, пов’язані з оформленням договору оренди земельної ділянки, у бухобліку відразу визнають витратами звітного періоду з включенням до складу витрат операційної діяльності за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (лист Мінфіну від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4373). Крім того, до складу витрат потрапляє й орендна плата за орендовану земельну ділянку.

Важливо! Не варто висновок цього листа поширювати на аналогічні витрати, які підприємство несе при оформленні права власності на земельну ділянку. У такому разі витрати на оформлення землевпорядних документів не капіталізують у складі вартості НМА, а відправляють на збільшення первісної вартості земельної ділянки як об’єкта основних засобів (враховують за Дт 101 «Земельні ділянки»).

Облік ліцензій і комп’ютерних програм

3

від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896

Лист присвячений бухобліку вартості придбаних ліцензій і комп’ютерних програм. Такі активи (за умови відповідності критеріям визнання активом) відображають у складі інших НМА

Ліцензія є правом на здійснення певної діяльності. Звідси висновок: якщо вона відповідає основним критеріям визнання активу як такого, тоді її вартість можна враховувати у складі інших НМА (субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи»). Ці критерії встановлені п. 6 П(С)БО 8, який відносить активи до НМА за таких умов:

— існує вірогідність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням;

— його вартість може бути достовірно визначена.

У разі придбання ліцензій з виконанням другої умови іноді виникають запитання. Річ у тому, що є два види ліцензій:

1) вартість яких повністю оплачують відразу при їх отриманні і

2) оплачувані частинами — упродовж строку їх дії. До других, наприклад, належать ліцензії на торгівлю алкогольними напоями і тютюновими виробами. Їх річна вартість установлена спеціальним «алко-тютюновим» Законом України від 19.12.95 р. № 481/95-BP, оплата здійснюється щокварталу, а ось до складу витрат їх вартість і зовсім потрібно списувати щомісячно (тобто в періоді отримання доходу від продажу товарів, для яких вона придбана). При цьому якщо якийсь із платежів підприємство пропустить, ліцензію заберуть «достроково». Виходить, що достовірно визначити вартість такої ліцензії відразу ж при її отриманні не вийде. Ну а активи з невизначеною вартістю до складу НМА не «пускають» ( п. 6 П(С)БО 8).

У такому разі разом зі стандартним варіантом обліку ліцензій (у складі НМА) застосовують альтернативний варіант — облік у складі витрат майбутніх періодів. Цей спосіб передбачає, що вартість «частково-оплачуваної» ліцензії спочатку відображають на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім щомісячно списують по частинах на витрати відповідного періоду дії ліцензії (Дт 91, 92, 93 — Кт 39).

«Нематеріальні» ліцензії зараховують на баланс за первісною вартістю, що складається із загальної суми, яка підлягає сплаті за весь період, на який отримана така ліцензія (лист Мінфіну від 20.06.2006 р. № 31-34000-10-25/12966).

Комп’ютерні програми (КП). З точки зору ст. 433 ЦКУ і п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII КП є об’єктами авторського права й охороняються як літературні твори. Придбаваючи КП, ви отримуєте або право користування програмою, або виняткові права інтелектуальної власності на неї.

Причому і в тому, і в іншому випадку отриманий актив у бухобліку визнають НМА і враховують у порядку, передбаченому П(С)БО 8. Відмінність лише в тому, які субрахунки обліку НМА використати. Спочатку всі витрати, що формують первісну вартість КП, накопичують за Дт субрахунку 154. А після її введення в господарський обіг списують:

— на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи» — якщо підприємство-покупець придбаває невиняткові права, що якраз і має місце в разі придбання програмного забезпечення для кінцевого користування;

— на субрахунок 125 «Авторське право і суміжні з ним права» — якщо підприємство-покупець придбаває виняткові права на використання КП.

Облік витрат на створення торгової марки

4

від 11.09.2006 р. № 31-34000-10-10/18842

Витрати підприємства на створення власних знаків для товарів і послуг (товарних знаків, торгових марок і т. ін.) відображають у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені, і, відповідно, НМА не визнають

Абсолютно згодні з висновками листа стосовно створених торгових марок і товарних знаків. Адже п. 9 П(С)БО 8 прямо говорить про те, що не визнають НМА витрати на створення торгових марок (товарних знаків), і пропонує відносити такі витрати до витрат того звітного періоду, у якому вони здійснені.

Від себе додамо, що, на наш погляд, витрати на самостійне створення торгової марки (послуги дизайнерської розробки торгової марки, розробки макетів, зарплата працівників підприємства з нарахуваннями на неї, збори за реєстрацію товарного знака тощо) враховують на рахунку 93 «Витрати на збут».

Водночас хочемо нагадати, що такий порядок обліку не застосовний до витрат на придбання права на торгову марку. Таке право згідно з абз. 4 п. 5 П(С)БО 8 у складі прав на комерційні позначення відноситься до НМА. У такому разі інформацію про всі витрати на придбання, оформлення і введення в експлуатацію торгової марки при їх здійсненні збирають на субрахунку 154, а потім списують на субрахунок 123 «Права на комерційні позначення». Суму амортизації таких НМА враховують у складі витрат на збут (Дт 93).

Ну і, нарешті, якщо говорити про набуття невиняткових прав на торгову марку, то витрати на сплату платежів розглядають як роялті і відносять до складу тих же витрат на збут.

Облік витрат на веб-сайт

5

від 07.11.2012 р. № 31-08410-07-10/26689

У цьому листі Мінфін рекомендував вести облік витрат на забезпечення функціонування веб-сайту у складі (залежно від його функціонального призначення): (1) адміністративних витрат або (2) витрат на збут

Вартість самого веб-сайту цілком можна визнати НМА за умови, що його використовують для отримання доходу (наприклад, за допомогою інтернет-магазину, організованого на сайті підприємства) і, крім того, підприємство-замовник має виняткові права на його використання. У такому разі витрати на придбання або розробку сайта спочатку збираємо за Дт субрахунку 154, а в періоді «запуску» сайта — списуємо в Дт субрахунку 125.

Якщо ж сайт виконує виключно рекламну функцію, то витрати на його створення в бухобліку не формують нового об’єкта НМА і його вартість відображають як витрати на збут безпосередньо в періоді їх здійснення ( п. 9 П(С)БО 8).

І ще один момент. Якщо витрати на забезпечення функціонування веб-сайту підприємство оплачує наперед (часто авансом оплачують витрати на продовження домену, а також на його реєстрацію), тоді суму передоплати списують до складу витрат поступово через рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів».

Облік повністю замортизованих НМА

6

від 21.07.2004 р. № 31-17310-01-29/13178

— нульова залишкова вартість повністю замортизованого НМА, яким підприємство продовжує користуватися й отримувати від нього економічні вигоди, не може вважатися підставою для його списання з балансу;

— підприємство може провести переоцінку НМА, якщо стосовно нього існує активний ринок

Абсолютно згодні з фахівцями Мінфіну. Дійсно, підставою для списання НМА з балансу є їх невідповідність критеріям визнання активом, зокрема неможливість отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання ( п. 6 П(С)БО 8). Тому цілком зрозуміло: у тому випадку, коли підприємство продовжує використовувати НМА, що так «подешевшав», у своїй діяльності, списувати його з балансу ще рано. У листі, що коментується, Мінфін пропонує два варіанти збільшення залишкової вартості:

1) провести поліпшення НМА за умови, що відповідні заходи забезпечать отримання економічних вигод;

2) здійснити переоцінку НМА, стосовно яких існує активний ринок. При цьому пам’ятайте, що згідно з п. 21 П(С)БО 8 при проведенні переоцінки об’єкта НМА з нульовою залишковою вартістю його переоцінену залишкову вартість визначають збільшенням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації.

Крім того, на наш погляд, підприємство може і далі використовувати НМА, що «обнулився», без будь-яких маніпуляцій з його вартістю аж до моменту вибуття.

І тільки після того, як стане зрозуміло, що НМА не може виконувати своїх функцій, які зумовлюють отримання підприємством економічних вигод, рішення про списання може бути прийняте компетентною комісією підприємства.