«Навчені й обкладені»: ПДФО, ВЗ, ЄСВ з «навчальницьких» витрат

Відразу ж розставимо всі точки над «і». У цій статті йтиметься саме про формальне навчання фізосіб. Формальне навчання — це традиційний вид професійного навчання працівників, при якому знання, уміння і навички отримуються в навчальному закладі або безпосередньо в роботодавця відповідно до вимог державних стандартів освіти. За результатами такого навчання видається документ про освіту встановленого зразка.

Зазначимо, що законодавець у ПКУ постарався максимально вивести з-під обкладення ПДФО і ВЗ вартість «навчальницьких» витрат. Давайте подивимося, що в нього в результаті вийшло.

Оплата навчання ≠ оподатковуваний дохід

ПДФО. Тут «рулює» п.п. 165.1.21 ПКУ . З 01.01.2017 р. він виводить зі складу оподатковуваних доходів суми, сплачені на користь навчального закладу, за здобуття освіти, підготовку або перепідготовку фізичної особи при одночасному виконанні таких трьох умов.

Перша — грошові кошти за навчання/підготовку/перепідготовку фізособи перераховані юридичною особою або іншою фізичною особою.

Друга — оплата здійснена безпосередньо вітчизняному вищому або професійно-технічному навчальному закладу (далі — ВНЗ і ПТНЗ відповідно).

Третя — сума плати за кожен повний або неповний місяць навчання/підготовки/перепідготовки такої фізичної особи не перевищує триразового розміру мінімальної зарплати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

У 2017 році така неоподатковувана межа дорівнює 9600 грн. за кожен повний або неповний місяць навчання/підготовки/перепідготовки.

Зверніть увагу на такі важливі моменти:

перший — під пільгу з ПДФО, встановлену п.п. 165.1.21 ПКУ, підпадає плата за навчання/підготовку/перепідготовку будь-якої фізичної особи, незалежно від того, перебуває вона в трудових відносинах із суб’єктом господарювання, який оплачував таке «навчання», чи ні;

другий — немає прив’язки до профілю діяльності або загальних виробничих потреб роботодавця.

Це дуже важливий момент, оскільки він дозволяє роботодавцю не обкладати ПДФО суму коштів, сплачену за навчання фізособи, навіть у випадку якщо спеціальність, за якою вона навчалася, і спеціальність, за якою працює після навчання, не збігаються;

Наприклад, якщо працівник отримав диплом юриста, а працює менеджером зі збуту.

третій — не має значення форма навчання (денна, вечірня, заочна, дистанційна, індивідуальна, екстернат);

четвертий — при дотриманні умов, перелічених у п.п. 165.1.21 ПКУ, з 01.01.2017 р. в дохід платника податку не потрапляє вартість його навчання навіть у тому випадку, якщо оплата здійснена іншою фізособою.

Причому якщо фізособа, що оплатила навчання, є членом сім’ї платника податку першого ступеня спорідненості, є сенс замислитися про податкову знижку на навчання ;

п’ятий — з 01.01.2017 р. п.п. 165.1.21 ПКУ виводить з-під оподаткування не лише вартість підготовки/перепідготовки фізособи, але і суми, перераховані ВНЗ або ПТНЗ за інші види навчання фізосіб;

шостий — з 2017 року скасована вимога про обов’язкове укладення договору про трирічний відробіток для необкладення ПДФО.

Також можна сміливо викинути з пам’яті положення п.п. 165.1.21 ПКУ, що діяли до 01.01.2017 р., які вимагали обкладати ПДФО вартість навчання фізособи, якщо така особа припиняла трудові відносини з роботодавцю протягом свого навчання або до закінчення третього календарного року з року, у якому завершилося таке навчання.

З 2017 року цих вимог більше немає в п.п. 165.1.21 ПКУ.

Окремо зупинимося на ситуації, коли перепідготовка або підвищення кваліфікації працівника здійснюється згідно із законом. У цьому випадку вся сума витрат роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податків згідно із законом не обкладається ПДФО. Жодних обмежувачів за сумами тут немає. Підстава — п.п. 165.1.37 ПКУ.

Зверніть увагу на цікавий момент. Оскільки перепідготовка і підвищення кваліфікації входять до процесу навчання, то для цілей оподаткування важливо визначитися з підставою їх проведення.

Тож необхідність проходження підвищення кваліфікації за будь-якою спеціальністю (професією) встановлена законом, сума коштів, витрачених роботодавцем на таке підвищення (вартість підвищення кваліфікації, добові, компенсація вартості проїзду і проживання), не обкладається ПДФО на підставі п.п. 165.1.37 ПКУ (ср. ). Причому, на наш погляд, при написанні цієї норми ПКУ законодавець використав термін «закон» у його широкому значенні*. Під ним слід розуміти:

* Див. п. 2.9 постанови Пленуму Вищого господарського суду України «Про деякі питання визнання правочинів (господарських договорів) недійсними» від 29.05.2013 р. № 11.

— безпосередньо закон України. Так, з положень п. 1 ст. 4 Закону № 4312**, ст. 34 Закону про зайнятість виходить, що всі роботодавці повинні підвищувати кваліфікацію працівників, зазвичай, не рідше за один раз на п’ять років;

** Закон України «Про професійний розвиток працівників» від 12.01.2012 р. № 4312-VI.

— підзаконні нормативні акти, до яких належить, зокрема, і Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників, затверджений наказом Мінпраці від 29.12.2004 р. № 336. Тому якщо в цьому Довіднику вказано, що проходження підвищення кваліфікації є обов’язковим для якоїсь професії, то можна говорити про те, що воно проводиться згідно із законом, а вартість проходження працівником цієї професії підвищення кваліфікації не обкладається ПДФО .

В інших випадках для цілей оподаткування слід керуватися загальним «навчальницьким» п.п. 165.1.21 ПКУ. Наприклад, якщо підвищення кваліфікації відбувається за домовленістю сторін, а не відповідно до закону.

Або якщо суб’єкт господарювання оплачує підвищення кваліфікації непрацівника підприємства у ВНЗ (ПТНЗ).

Важливо! Якщо плата за навчання фізособи здійснена суб’єктом господарювання (юрособою або фізособою-підприємцем), то він, як податковий агент, зобов’язаний відобразити вартість такого навчання в розд. I ф. № 1ДФ з податковим номером такої фізособи. Причому якщо сума витрат суб’єкта господарювання у зв’язку з:

— навчанням, підготовкою, перепідготовкою фізособи не обкладається на підставі п.п. 165.1.21 ПКУ, то її відображайте з ознакою доходу «145»;

— підвищенням кваліфікації, перепідготовкою фізичної особи згідно із законом не обкладається на підставі п.п. 165.1.37 ПКУ, використовуйте ознаку доходу «158».

Важливо! Отримуючи неоподатковуваний дохід у вигляді плати за навчання, фізособа не зобов’язана подавати декларацію про майновий стан і доходи (далі — декларація про доходи).

Але якщо ця фізособа подаватиме таку декларацію через інші причини, то такий неоподатковуваний дохід потрібно буде відобразити в рядках 11.3 і 11 розд. III.

Військовий збір. Витрати на навчання (підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації) в сумі, не оподатковуваній ПДФО, не включаються в базу обкладення ВЗ. Це виходить з положень пп. 1.2, 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Водночас податковий агент зобов’язаний відобразити суму таких неоподатковуваних ВЗ доходів у розділі II ф. № 1ДФ за рядком «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих фізособам у звітному кварталі.

ЄСВ. Витрати на підготовку, перепідготовку кадрів, підвищення кваліфікації не входять до фонду оплати праці згідно з пп. 3.10 і 3.24 Інструкції № 5*** і вказані в пп. 9 і 11 розд. II Переліку № 1170**** серед виплат, з яких не стягується ЄСВ .

*** Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

**** Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.

Оплата навчання = оподатковуваний дохід

А тепер давайте поговоримо про ті ситуації, за яких оплата навчання фізособи в навчальному закладі може потрапити у його оподатковуваний дохід.

Ситуація 1. Вартість підготовки/перепідготовки фізособи у вітчизняному навчальному закладі оплачена іноземним суб’єктом господарювання, не зареєстрованим в Україні згідно із законом.

Підпункт 165.1.21 ПКУ виводить зі складу оподатковуваних доходів суми, сплачені будь-якою юридичною особою за навчання платника податку. При цьому юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку (див. ст. 80 гл. 7 підрозд. 2 розд. II ГКУ). Звідси можна дійти висновку: якщо вартість навчання сплачена іноземним суб’єктом господарювання, то ПДФО і ВЗ не уникнути. Причому розрахувати суму зобов’язань повинна безпосередньо фізособа, яка навчається, у річній декларації про майновий стан і доходи. Сплатити ПДФО і ВЗ з іноземного доходу також її обов’язок.

ЄСВ немає.

Ситуація 2. Не виконана друга вимога п.п. 165.1.21 ПКУ, озвучена нами вище. Наприклад:

— плата за підготовку/перепідготовку фізособи здійснена іноземному навчальному закладу або вітчизняному навчальному закладу, але не ВНЗ або ПТНЗ, а, наприклад, загальноосвітньому навчальному закладу

та/або

— грошові кошти в сумі вартості навчання виплачені безпосередньо працівнику та/або підприємство компенсувало працівнику понесені ним витрати на навчання у вітчизняному навчальному закладі на підставі поданих ним документів.

Вартість навчання не включається в оподатковуваний дохід фізособи, якщо вона перерахована суб’єктом господарювання безпосередньо вітчизняному ВНЗ або ПТНЗ. Якщо гроші на навчання виплачуються працівнику або перераховуються іноземному навчальному закладу, то ПДФО і ВЗ не уникнути . У цьому випадку вся сума плати за підготовку/перепідготовку фізособи ввійде до складу її оподатковуваного доходу.

А ось ЄСВ не буде (див. пп. 9 і 11 розд. II Переліку № 1170).

Ситуація 3. Дотримані перша і друга вимоги п.п. 165.1.21 ПКУ, озвучені нами вище, але сума плати за навчання перевищує неоподатковувану межу.

ПДФО і ВЗ обкладають тільки суму перевищення над неоподатковуваною межею (у 2017 році — усе, що понад 9600 грн. за кожен повний або неповний місяць навчання). Причому врахуйте: якщо навчання оплачене одним платежем за весь період навчання (декілька місяців/років), то з метою порівняння з неоподатковуваною межею загальну суму потрібно розподілити за місяцями навчання, а не включати в оподатковуваний дохід місяця, у якому здійснена оплата.

Тепер сам порядок оподаткування.

Варіант 1. Вартість оподатковуваного навчання фізособи сплатила юрособа або фізособа-підприємець. У цьому випадку така юрособа (фізособа-підприємець) зобов’язана буде в повному обсязі виконати свої «податково-агентські» обов’язки, тобто нарахувати, утримати й сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ з оподатковуваної вартості навчання (її частини).

Оподатковувана ПДФО вартість підготовки (перепідготовки) фізособи є для нього доходом у вигляді додаткового блага.

Причому оскільки сума, перерахована навчальному закладу, — це «чистий» дохід фізичної особи, то в базу обкладення ПДФО він повинен потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт.

При ставці податку 18 % його розмір дорівнює 1,219512.

У розділі I ф. № 1ДФ суму оподатковуваного навчання відображайте з ознакою доходу «126» як дохід у вигляді додаткового блага.

Тепер про ВЗ. Податківці наполягають на тому, що в разі надання негрошового доходу ВЗ слід розраховувати від «чистої» вартості негрошової виплати (див., зокрема, листи ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 і від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а також консультацію в підкатегорії 103.25 ЗІР). Тобто без збільшення її на «натуральний» коефіцієнт .

Ви готові дотримуватися роз’яснень податківців? Тоді рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію із цього питання. Так ви убезпечите себе, якщо раптом думка податківців зміниться.

Ставка ВЗ складає 1,5 % від суми оподатковуваного збором доходу.

Ще один нюанс. Оскільки дохід наданий у негрошовій формі, а застосування «натурального» «ВЗ-коефіцієнта» ПКУ не передбачено, виникає питання зі сплатою ВЗ з такого доходу.

За роз’ясненнями податківців, у цьому випадку, щоб уникнути порушення вимог ПКУ в частині повноти і своєчасності сплати ВЗ, підприємство може за рахунок власних коштів сплатити збір при виплаті доходу, а потім попросити фізособу — одержувача доходу компенсувати йому суму коштів, направлену на погашення зобов’язань з ВЗ.

І, до речі, не забудьте відобразити «навчальний» дохід у рядку «Військовий збір» розділу II ф. № 1ДФ.

Варіант 2. Вартість навчання фізособи сплатила інша фізособа-резидент (не в межах виконання обов’язку з утримання згідно зі ст. 75, ч. 2 ст. 61, ст. 180, 198 і 202 СКУ).

У цьому випадку фізособа, яка навчається, зобов’язана буде за підсумками того року, у якому здійснена оплата, подати декларацію про майновий стан і доходи (у загальному випадку — до 1 травня року, наступного за звітним), (1) відобразити в ній неоподатковувану (за наявності) й оподатковувану вартість навчання, (2) самостійно розрахувати суму зобов’язань з ПДФО і ВЗ та (3) сплатити їх до бюджету до 1 серпня року, наступного за звітним.

Але краще один раз побачити. Приклад.

Підприємство в серпні 2017 року сплатило навчання працівника бухгалтерії Зайченка С. П. (податковий номер — 2912548965) в українському вищому навчальному закладі за I семестр 2017/2018 навчального року (вересень 2017 року — січень 2018 року) в сумі 22000 грн. Заробітна плата, нарахована Зайченку С. П. за серпень 2017 року, склала 6500 грн.

Розрахуємо граничну суму плати за навчання, яка не обкладається ПДФО і ВЗ: 9600 грн. х 5 = 48000 грн.,

де 5 — кількість місяців навчання, за які здійснена оплата (вересень 2017 року — січень 2018 року).

Оскільки вартість навчання у ВНЗ за I семестр 2017/2018 навчального року (22000 грн.) не перевищила граничну суму (48000 грн.), то вона не ввійде до складу оподатковуваного доходу працівника.

Порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку операцій з навчання працівника наведемо в таблиці.

Облік операцій з навчання працівника

Припустимо, що заробітна плата Зайченка С. П., нарахована (виплачена) йому за 3 квартал 2017 року, склала 19500 грн. (ПДФО — 3510 грн., ВЗ — 292,50 грн.).

У розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2017 року підприємство відобразить дохід працівника таким чином:

Також «навчальний» дохід підприємство відобразить у розділі II Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2017 року за рядком «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у цьому звітному кварталі.