Зміни в «бухдокументальному» Положенні № 88

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. № 88.

Отже, Мінфін наказом від 20.06.2018 р. № 565** вніс зміни до Положення № 88. Головна «новація» — у п. 2.4 Положення. У ньому закріпили норму про те, що несуттєві недоліки в первинних документах, які містять відомості про господарську операцію, не можуть бути підставою для невизнання такої госпоперації. Єдина умова — такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у її здійсненні, і містять відомості про:

** Набирає чинності з дня його офіційного опублікування. На момент виходу статті — не опублікований.

— дату складання документа;

— назву підприємства, від імені якого складений документ;

— зміст і обсяг господарської операції тощо.

Власне кажучи, нововведенням це навряд чи можна назвати. Адже схожа норма закріплена в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік ще з 01.01.2018 р.

Також на те, що помилки в оформленні первинних документів не є підставою для висновків про відсутність госпоперації, вже давно акцентують увагу суди (див., наприклад, інформаційний лист ВАСУ від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11). І найголовніше — цей факт визнають самі податківці (див., наприклад, роз’яснення в категорії 102.21 ЗІР) .

Які недоліки в первинці можна вважати незначними? У нормативних документах це ніде не розшифровується. Узагалі питання ідентифікації госпоперації носить суб’єктивний характер. І на один і той же недолік у первинному документі по-різному можуть дивитися платник податків і контролюючий орган.

Але! Насправді самі собою «огріхи» в первинці ключової ролі зараз не відіграють. Адже головне — це не первинний документ, а факт здійснення господарської операції.

Сьогодні і суди, і фіскали акцентують увагу на тому, що наявність правильно оформлених за зовнішніми ознаками та за формою, але не достовірних по суті первинних документів, не є підтвердженням госпоперації.

Водночас наявність або відсутність первинних документів, так само як і помилки в їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність госпоперації, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце.

Тому якщо фіскали і захочуть визнати госпоперацію нереальною, то чіплятимуться не за якісь недоліки первинного документа, а намагатимуться довести, що господарської операції взагалі не було, у тому числі й ґрунтуючись на недоліках первинного документа (якщо з них узагалі незрозуміло, про яку операцію йдеться).

На підставі яких даних фіскали можуть судити про реальність госпоперації?

Знову-таки головний критерій наявності госпоперації — це зміни в активах і зобов’язаннях, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік).

За наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками документів факт здійснення операції фіскали можуть відстежити, ґрунтуючись на даних інших первинних документів і даних бухобліку. Так, наприклад, при постачанні товарів вони можуть перевірити, чи підтверджується «рух» товарів «складськими» документами на внутрішнє переміщення товарів тощо. Також можуть перевірити «ланцюжок» руху цього товару по контрагентах (чи може контрагент підтвердити придбання товару тощо — постанова ВС від 13.02.2018 р. № 820/1975/17). При купівлі ТМЦ — простежується подальше їх використання (використані у виробництві, продані тощо).

З іншого боку, формально це означає й те, що взагалі за відсутності документів на госпоперацію, ґрунтуючись на даних інших первинних документів і даних обліку, платник податків може довести те, що фактично операція була. Хоча враховуючи, що податківці поки що не дуже звикли до цього факту, краще не ігнорувати належне документальне оформлення кожної госпоперації.

Звернемо увагу й на те, які факти враховують фіскали при визначенні реальності госпоперації.

1. Факт порушення кримінальної справи за ст. 205 ККУ («Фіктивне підприємництво») проти посадових осіб контрагента. При виявленні цього факту фіскали відразу наполягатимуть на тому, що правочин є фіктивним.

При цьому Верховний Суд звертає увагу на те, що сам факт порушення кримінальної справи за ст. 205 ККУ проти посадових осіб контрагента не є безумовним фактом, який підтверджує відсутність госпоперації (постанова ВС від 27.03.2018 р. у справі № 816/809/17). Але цей факт повинен додатково враховуватися, оскільки в документах, наданих контрагентами, зазначаються прізвища саме цих осіб (постанова ВС від 24.01.2018 р. у справі № 826/7047/13-а).

2. Підписанти первинних документів ухиляються від своєї участі в госпопреації/госпдіяльності підприємства.

На думку Верховного Суду, платники при виборі контрагента та укладенні з ним договору мають бути обачними. І проявом такої обачності є перевірка «сумлінності» контрагента доступними електронними базами.

Якщо докази проявленої обачності й обережності не будуть надані, то в сукупності з установленими обставинами справи (підписант повністю заперечує свою причетність до госпдіяльності підприємства) і характером спірних відносин, Суд цілком може підтримати податківців (постанова ВС від 27.03.2018 р. у справі № 826/1588/13-а).

3. Наявність у контрагента/постачальника ресурсів для здійснення операції. Відсутність у контрагента персоналу, матеріальних ресурсів, основних засобів, складських приміщень для того, щоб здійснити операцію, зазвичай, попередження для податківців — що госпоперації фактично не було.

4. Зв’язок між «покупками» і діяльністю підприємства (так звана «ділова мета»). Тобто враховується, була економічна доцільність здійснення відповідних витрат чи ні. У цій ситуації ключову роль відіграватиме те, чи зуміє платник довести доцільність госпоперації.

Наприклад, якщо йдеться про «придбання» маркетингових послуг, не буде зайвим підготувати документальне підтвердження того факту, що маркетингові послуги фактично були використані для ведення господарської діяльності і при цьому позитивно вплинули на її результати.

При цьому просто здійснення «нетипової» операції ще не може слугувати доказом невідповідності таких дій господарській діяльності платника.

Тепер повернемося до «недоліків» первинних документів. Що найважливіше в первинному документі?

1. Він повинен надавати можливості ідентифікувати операцію. Тому зміст госпоперації слід прописувати в первинному документі якомога детальніше.

Свого часу Мінфін у листі від 06.12.2013 р. № 31-08410-07-27/35654 зазначав, що реквізит «зміст і обсяг госпоперації» повинен (1) розкривати зміст господарської операції та (2) забезпечувати ідентифікацію пов’язаних з такою госпоперацією активів, зобов’язань, доходів або витрат. «Глибину» такої деталізації визначають особи, відповідальні за здійснення і правильність оформлення госпоперації.

Хоча варто зазначити, що Верховний Суд у постанові від 04.04.2018 р. у справі № 810/4751/13-а зазначав, що ступінь деталізації госпоперації законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів дійти висновку про те, що витрати фактично понесені. Власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг і окремих позицій у первинних облікових документах, які не впливають на зміст операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку і не є свідченням відсутності виконаних операцій.

2. Первинний документ повинен надавати можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації. Тому важливо звертати увагу на наявність підписів на документі (включаючи П. І. Б і посаду особи) та наявність повноважень особи на підписання документа.