Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, липень, 2018/№28
Друкувати

Безнадійна заборгованість юросіб на спрощенці: що в обліку?

Товстопят Юрий, налоговый эксперт
Відображення в обліку єдиноподатника простроченої кредиторської заборгованості — питання неоднозначне . Усе тому, що, по-перше, включення її в дохід передбачено тільки для юросіб групи 3 — платників ПДВ. По-друге, якщо говорити про заборгованість, що первісно виникла внаслідок отримання авансу, формально дохід доводиться визнавати двічі. Загалом, поговорити є про що. Згадаємо і про безнадійну дебіторську заборгованість. Приєднуйтеся !

Безнадійна кредиторська заборгованість

Розпочнемо з того, що до суми доходу платника єдиного податку групи 3, який є платником ПДВ, за звітний період включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (п. 292.3 ПКУ). У загальному випадку такий строк дорівнює трьом рокам1.

1 Детальніше про строк позовної давності ви могли прочитати в матеріалі «Строк позовної давності: як обчислювати та застосовувати» в журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

Оскільки суми ПДВ виключені зі складу доходів єдиноподатника (згідно з п.п. 1 п. 292.11 ПКУ), то в дохід прострочена кредиторська заборгованість повинна потрапити без ПДВ. Як аналогія — у підприємців на єдиному податку 3 групи з ПДВ це підтверджується назвою графи 6 розділу І Книги обліку доходів і витрат2, у якій передбачено відображення суми доходу від списання кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що сплив, без ПДВ.

2 Форма якої затверджена наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579.

Для юридичних осіб на єдиному податку цей висновок підтверджувався і «старими» консультаціями в категорії 108.01.02 ЗІР. Вони вже не діють, але підхід ДФС не повинен був змінитися.

Датою отримання доходу при цьому згідно з п. 292.6 ПКУ є дата списання кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності.

Для юросіб-єдиноподатників групи 3 підставою для списання кредиторської заборгованості (і, відповідно, відображення доходу) є бухгалтерська довідка.

При цьому для ПКУ неважливо, про яку заборгованість ідеться: про товарну (що виникла внаслідок отримання товару, який згодом так і не був оплачений) чи авансову (що виникла при отриманні авансу під майбутнє постачання, яке так і не відбулося). І навіть той факт, що у випадку з другою дохід одного разу вже був відображений, ролі не відіграє.

Давайте поглянемо на обидві описані ситуації по черзі.

Товарна заборгованість. Її виникнення відображають проводками3: Дт 20 «Виробничі запаси», 22 «МШП», 28 «Товари» — Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». На цьому етапі єдиноподатник не відображає жодних доходів, адже немає ні грошових надходжень, ні будь-яких інших підстав для визнання доходу.

3 Тут і далі наводимо проводки з використанням звичайного (не спрощеного) плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Тому відображення доходу на дату списання такої кредиторської заборгованості не піддається жодним сумнівам.

У бухгалтерському обліку ця операція супроводжується проводкою Дт 631Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості». Причому доходи в бухобліку і за даними декларації відрізнятимуться на суму ПДВ.

Авансова заборгованість. При її виникненні відображають проводку Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» — Кт 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Тобто в бухгалтерському обліку дохід при цьому не відображають. Але в податковому обліку єдиноподатники зобов’язані відображати дохід згідно з вимогами п. 292.1 ПКУ. Датою отримання доходу згідно з п. 292.6 ПКУ є дата надходження коштів платникові єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі.

У зв’язку з цим деякі експерти ставлять під сумнів необхідність відображення доходів при списанні такої заборгованості, коли вона стане безнадійною, вбачаючи подвійне оподаткування одних і тих же сум. Слід визнати, що доля істини в цьому є. Згідно з ч. 2 ст. 17 ГКУ закони, якими регулюється оподаткування суб’єктів господарювання, повинні передбачати усунення подвійного оподаткування.

Водночас важливо розуміти, що сумнів у цьому випадку викликає законність норми п. 292.3 ПКУ, яка прямо встановлює обов’язок відносити в єдиноподатний дохід суму будь-якої кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув. А тому оспорити її буде зовсім непросто.

Але як ви, мабуть, помітили, ця норма стосується лише юросіб-єдиноподатників, які є платниками ПДВ. А як щодо неплатників?

Жодних передумов для того, щоб включати в єдиноподатний дохід безнадійну кредиторську заборгованість, у них немає. Адже в самому п. 292.3 ПКУ зазначено, що його дія (у частині кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув) поширюється лише на юросіб-єдиноподатників групи 3 з числа платників ПДВ.

У підкатегорії 108.01.02 ЗІР податківці підтверджують це в ряді консультацій.

Але не дає спати спокійно лист ДФСУ від 25.05.2016 р. № 11405/6/99-99-12-02-03-15. У ньому податківці рекомендують включати в єдиноподатний дохід суму списаної кредиторської заборгованості і оподатковувати її за ставкою, що діє на дату її списання (зараз — 5 %) .

Можна однозначно стверджувати, що таке роз’яснення податківців не має під собою законодавчого підґрунтя. Відповідно ми вважаємо, що неплатники ПДВ не повинні відображати єдиноподатний дохід при списанні кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув. Причому стосується це як товарної, так і авансової кредиторської заборгованості. Але щоб уникнути неприємностей, краще отримати індивідуальну податкову консультацію із цього приводу.

Вимоги обкладати будь-якими іншими податками доходи, які не ввійшли до єдиноподатного доходу юросіб-єдиноподатників групи 34, ПКУ не містить.

4 На відміну від тих же фізосіб-підприємців групи 3, які зобов’язані нараховувати і сплачувати ПДФО (а відповідно, і військовий збір) з доходів, не обкладених єдиним податком, згідно з п.п. 2 п. 297.1 ПКУ.

Заслуговує на вашу увагу такий момент. Списання простроченої заборгованості за отримані товари, роботи (послуги) не робить (!) такі товари, роботи (послуги) безоплатно отриманими (ухвала ВАСУ від 01.03.2016 р. № К/800/63696/14). Тобто якщо прострочена заборгованість за отримані товари, роботи (послуги) не відображається в юрособи у складі доходу на тій підставі, що вона не є платником ПДВ (п. 292.3 ПКУ), то визнати такі товари, роботи (послуги) безоплатно отриманими і вже на цій підставі включити в дохід формально немає підстав. Утім, податківці дотримуються фіскальної позиції (вона має давні корені, але застосовують вони її, зазвичай, у частині ПДВ — див. далі).

Окремо декілька слів про ПДВ. І тут податкові наслідки залежать від того, яким чином виникла кредиторська заборгованість.

Товарна заборгованість. При її виникненні платник ПДВ мав право на відображення податкового кредиту (за наявності належним чином оформленої і зареєстрованої податкової накладної). Той факт, що отримані товари (роботи, послуги) так і не були оплачені, формально не викликає необхідності зменшення ПК.

Так само немає формальних причин і для нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ .

Але проблема криється в іншому: у момент списання кредиторської заборгованості, що виникла внаслідок отримання товарів (робіт, послуг), останні, на думку ДФСУ, набувають статусу отриманих безоплатно. Саме це стає причиною для необхідності коригування ПК з ПДВ (якщо ПК був сформований до 01.07.2015 р.) або нарахування «компенсуючих» ПДВ-зобов’язань (якщо ПК був сформований після 01.07.2015 р.). Знову ж таки, така позиція головного податкового відомства йде врозріз із думкою ВАСУ (наведеною в ухвалі від 01.03.2016 р. № К/800/63696/14).

Різниця в коригуванні ПК і нарахуванні ПДВ-зобов’язань до і після 01.07.2015 р. зафіксована у свіжому листі ДФСУ від 14.06.2018 р. № 2620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Вона пов’язана із запуском СЕА і проходженням суми ПДВ через реєстраційний ліміт.

У бухгалтерському обліку при цьому на суму ПДВ складають проводки: Дт 641 «Розрахунки за податками» — Кт 644 «Податковий кредит» (методом «червоне сторно») і Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 644, а якщо нараховують ПДВ-зобов’язання, то Дт 643 «Податкові зобов’язання» — Кт 641 і Дт 949 — Кт 641.

Авансова заборгованість. У такому разі на момент отримання авансу покупець повинен був відобразити податкове зобов’язання з ПДВ. Формально в ПКУ є підстави для того, щоб зменшити такі зобов’язання при списанні кредиторської заборгованості (об’єкт ПДВ зникає). Сумніваємося, що податківці на місцях будуть у захваті від таких дій, проте наш висновок підтверджується ІПК ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2211/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Але, як бачите, це індивідуальна консультація, тому якщо зіткнетеся з подібною проблемою, краще заручитися такою ж і для себе.

Безнадійна дебіторська заборгованість

Безнадійною вважається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності (п. 4 П(С)БО 10).

Вона хоч і не викликає додаткового податкового навантаження (принаймні, в частині обкладення єдиним податком), але сама по собі її поява малоприємна.

Порядок списання такої заборгованості різниться залежно від того, чи зобов’язаний формувати резерв сумнівних боргів платник єдиного податку, та від виду заборгованості (товарна чи авансова). Пояснимо.

Не створюють «сумнівного» резерву підприємства, що складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (форми № 1-мс і № 2-мс). Згідно з п.п. 2 п. 2 розд. І П(С)БО 25 це такі суб’єкти малого підприємництва, як: (1) юрособи, що ведуть спрощений бухоблік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, і (2) юрособи, які відповідають критеріям мікропідприємництва.

Юрособи-єдиноподатники групи 3 якраз і належать до тих, хто має право вести спрощений бухоблік доходів і витрат (згідно з абз. 3 п. 44.2 ПКУ). Водночас зверніть увагу, що це — право, а не обов’язок юросіб-єдиноподатників групи 3.

Відповідно якщо юрособа на спрощенці за власним бажанням веде повноцінний бухоблік, то й формувати резерв сумнівних боргів вона зобов’язана. Але стосується це лише тієї заборгованості, яка є фінансовим активом (тобто від погашення якої підприємство, як очікується, повинне отримати грошові кошти і їх еквіваленти). Тож якщо за грошовою заборгованістю (що утворилася внаслідок відвантаження товарів, виконання робіт, надання послуг) резерв сумнівних боргів створюють, то за товарною (що утворилася внаслідок перерахування передоплати за товар) цього не роблять.

У бухгалтерському обліку створення резерву сумнівних боргів відображають проводкою Дт 944 «Сумнівні і безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву відображають проводкою Дт 38Кт 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами»5.

5 Або іншого рахунку обліку дебіторської заборгованості.

Списання безнадійної заборгованості понад суму створеного резерву відображають прямим списанням на витрати, а саме проводкою Дт 944 — Кт 36, 37*. Такою ж кореспонденцією супроводжується списання дебіторської заборгованості у разі, якщо резерв не створюється в принципі (чи за окремим видом дебіторки).

Тепер що стосується ПДВ-наслідків списання безнадійної дебіторської заборгованості (актуально лише для юросіб групи 3, що застосовують ставку єдиного податку 3 %). Розглянемо такі наслідки окремо для товарної й авансової заборгованості.

Товарна заборгованість. Якщо при перерахуванні передоплати за товар покупець, що не відбувся як такий , показав податковий кредит з ПДВ, то тепер доведеться його відкоригувати.

Грошова заборгованість. Податківці забороняють коригування податкових зобов’язань, відображених при постачанні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) — роз’яснення в категорії 101.06 ЗІР.

Обґрунтовують таку позицію фіскали тим, що покупцем не були повернені продавцеві раніше поставлені товари/послуги, а, отже, продавець не має законодавчих підстав на коригування суми податкових зобов’язань з ПДВ при списанні дебіторської заборгованості. На жаль, у цьому випадку з ними доведеться погодитися — адже постачання товарів/послуг фактично відбулося.

Причому, на думку податківців, такий порядок не залежить від того, була проведена процедура досудового врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості чи ні.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться