Харчування, доставка, спортзал для працівників: ПДФО/ВЗ-«наступ»

Порушники спокою

Перш ніж почати нашу захопливу бесіду, дозвольте представити вам «героїв нашої статті». Це:

1) лист УПК ДФС від 05.09.2018 р. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. У ньому дійшли висновку, що вартість громадського харчування, яким забезпечуються працівники підприємства протягом робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом, проте включається до оподатковуваного доходу як інший дохід (п.п. 164.2.20 ПКУ) та оподатковується ПДФО і ВЗ на загальних підставах, а також є базою нарахування ЄСВ;

2) лист ДФСУ від 29.10.2018 р. № 4624/6/99-99-13-02-03-15/ІПК з висновком, що вартість безкоштовного відвідування працівниками власних і орендованих тренажерного залу, залу для зайняття йогою, майданчиків для гри у футбол тощо включається до оподатковуваного доходу таких працівників як інший дохід (п.п. 164.2.20 ПКУ) та оподатковується ПДФО і ВЗ на загальних підставах;

3) лист ДФСУ від 18.09.2018 р. № 4081/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. Його висновок схожий на попередні: вартість послуг з перевезення працівників до місця роботи і назад за рахунок роботодавця не є додатковим благом, але включається до оподатковуваного доходу як інший дохід та оподатковується ПДФО на загальних підставах.

Давайте поглянемо, що навело податківців на такі думки.

Інший дохід

Якщо ви раніше стикалися з наданням працівникам соцпакетних благ, то напевно знаєте, що в таких випадках податківці незмінно посилалися на п.п. 164.2.17 ПКУ.

Цей підпункт Кодексу відносить до оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага, у тому числі, але не виключно, вартість:

— майна і харчування, безкоштовно отриманих працівником, окрім випадків, визначених ПКУ для оподаткування прибутку підприємств;

— безоплатно отриманих платником податків товарів (робіт, послуг), визначену за правилами звичайної ціни.

Оскільки дохід надається в негрошовій формі, база оподаткування — це вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).

Здавалося б, усе, дохід є! Але! У тому ж додатковоблагівському п.п. 164.2.17 ПКУ зазначено (див. п.п. «а»): до додаткового блага належить дохід у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцеві, наданих платникові податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, КРІМ випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

На додаток до винятків, передбачених п.п. «а», не вважаються додатковим благом платника податку доходи, отримані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (абзац другий п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Здавалося б, що може бути простіше: все, що можна потягнути під «окрім», не є додатковим благом і не оподатковується ПДФО і ВЗ! Але, на жаль, не все так просто. А точніше, було так просто раніше, але не зараз . Пояснимо.

За старою доброю традицією, займаючись написанням законів, наші законотворці часто не морочаться з однозначністю прочитання норм. Чим у свою чергу користуються контролери.

Приклад тому — додатковоблагівський п.п. 164.2.17 ПКУ. У його тексті слова «додаткове благо… крім випадків» і «не є додатковим благом» можна читати двояко.

Як саме? А ось так. Доходи, які п.п. 164.2.17 ПКУ виводить зі складу додаткового блага:

варіант 1 — це неоподатковувані доходи;

варіант 2 — це… просто доходи, які не є додатковим благом.

У докодексні часи і на початку «життя» ПКУ податківці дотримувалися першого варіанта. Але потім почали з’являтися нехороші «дзвіночки».

Так, наприклад, розглядаючи лист платника податку про оподаткування доходу у вигляді вартості використання працівником житла (квартири), яке є власністю роботодавця і надане в користування такій особі відповідно до умов колективного договору, ДФСУ в листі від 24.05.2017 р. № 324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК зазначила, що п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ «не містить посилань на те, що дохід у вигляді вартості використання житла, яке є власністю юридичної особи (працедавця) та надане у користування працівнику відповідно до умов колективного договору, не оподатковується ПДФО. Зазначене лише вказує, що такі доходи не є додатковим благом». При цьому відсутність оподатковуваного доходу у фізособи у випадку з використанням житла роботодавця податківці обґрунтовували тим, що тут, по суті, «працюють» положення безоплатного договору позички (див. гл. 60 ЦКУ).

У результаті з житлом від роботодавця все склалося добре. Але маховик уже був запущений…

У подальших листах, у тому числі й у тих, які стали «героями нашої статті», податківці при трактуванні додатковоблагівського п.п. 164.2.17 ПКУ незмінно продовжували гнути нову лінію: цей підпункт Кодексу не містить вказівок на те, що доходи, які в ньому зазначені як не додаткове благо, не оподатковуються. Це просто доходи, які не є додатковим благом.

Спроби роботодавців «вивести» соцпакетні блага через «виключні» положення п.п. «а» та абз. 2 п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ відміталися податківцями. А натомість пропонувалося роботодавцям включити такі соцпакетні виплати до оподатковуваного доходу у складі інших доходів на підставі «гумового» п.п. 164.2.20 ПКУ.

Відразу скажемо: не всі роботодавці змирилися з висновками фіскалів. Так, наприклад, підприємство, яке отримало ІПК щодо оподаткування харчування працівників (див. вище лист ОВП ДФС від 05.09.2018 р. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК та його висновки), вирішило через суд домогтися визнання її протиправною і скасування.

У результаті суд першої інстанції підтримав у спорі податківців (див. рішення Харківського окружного адмінсуду від 07.05.2018 р. у справі № 820/764/18). А ось апеляційний суд став на бік підприємства.

У своїй постанові (див. постанову Харківського апеляційного адмінсуду від 01.08.2018 р. у справі № 820/764/18*) він дійшов такого висновку: якщо блага виплачуються (надаються) працівникам у силу колдоговору і роботодавець витрати на таке надання (зокрема, продукти харчування) включає до складу собівартості реалізованих послуг, то таке надання не є додатковим благом і не включається до оподатковуваного доходу таких працівників.

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/74026858 і http://reyestr.court.gov.ua/Review/75672161 відповідно.

Зверніть увагу: хоча суд тут і пішов трохи в неправильному напрямку (справедливо слід зауважити, що витрати на чай/каву/капучино, як і харчування за принципом «шведський стіл», для всіх працівників підприємства все-таки в собівартість реалізованих товарів/робіт/послуг потрапити не повинні, оскільки це витрати поточного періоду), але головний висновок суду не може не радувати.

Стоп! А як же персоніфікація? — запитаєте ви. Згодні. Без неї нікуди.

Персоніфікація

Для цілей оподаткування податковому агентові важливо визначити не лише об’єкт оподаткування ПДФО і ВЗ, а й суб’єкта оподаткування — платника податку. Тобто персоніфікувати одержувача, з доходу якого будуть утримані ПДФО і ВЗ (за потреби). Так, наприклад, якщо під час рекламної акції, що проводиться в супермаркеті, будь-яка фізособа може підійти до столу і продегустувати продукцію, що виробляється, то об’єктивна можливість персоніфікувати одержувачів доходу відсутня. А отже, говорити про утримання ПДФО і ВЗ не доводиться.

Але давайте подумаємо, чи так неможливо визначити (персоніфікувати) одержувачів доходів якщо такі доходи надають працівникам? Дивіться: у колдоговорі або в трудових договорах, укладених з працівниками, зазначено, що в межах соцпакета роботодавець безкоштовно забезпечує їх доставку на роботу/з роботи на автобусі, надає можливість відвідування спортзалу і басейну. Чи дійсно в такому разі не можна визначити одержувачів усіх цих «цукерочок»?

Зовсім ні . Ось же вони: працівники підприємства! Роботодавець їх сам (!) визначив, коли прописував у колдоговорі/труддоговорі соцблага для всіх працівників.

Кожен працівник має право на «цукерочку»… = кожен працівник є одержувачем доходу. І що хтось сьогодні не скористався своїм правом, а хтось з’їв «цукерочку» за себе та за свого друга, тут неважливо.

І із сумою доходу проблем немає. Усі працівники рівні перед соцпакетом. Отже, дохід отримують у рівних сумах.

Саме таким підходом керувався Харківський окружний адмінсуд, виносячи рішення від 07.05.2018 р. у справі № 820/764/18 про безкоштовне харчування (див. вище).

У цьому рішенні питання персоніфікації у разі організації харчування за принципом «шведський стіл» суд вирішив так: безкоштовним харчуванням забезпечуються виключно працівники підприємства → продукти харчування закуповуються роботодавцем відповідно до кількості працівників → сума витрачених коштів на продукти є, одержувачі-працівники визначені…

І найцікавішим тут є те, що ці висновки суду не пішли в небуття. Ними скористалися фіскали, коли давали чергове роз’яснення з «поживного питання». А що це означає? Що, швидше за все, ця логіка знову і знову з’являтиметься в листах податківців із соцпакетних питань.

Але навіть у таких реаліях вважаємо, що чай/каву/капучино і печиво в частині неможливості персоніфікації можна відстояти. Річ у тому, що цей набір, зазвичай, призначений як для працівників, так і для сторонніх клієнтів/контрагентів підприємства. Отже, коло користувачів розмивається і можливість персоніфікації випаровується. Головне — у внутрішніх документах не підв’язати ці чай/печиво виключно під працівників. Будьте уважні! Мотайте на вуса.

Мета цієї статті — не злякати вас, а попередити. Адже той, хто попереджений, — той озброєний!