Орендував → поліпшив → купив

Ідеться про операційну оренду. А вона, нагадаємо, не має на увазі подальшого викупу майна — за договором найму майно передається в користування (ч. 1 ст. 759 ЦКУ). При припиненні договору орендар зобов’язаний негайно повернути майно орендодавцеві (ч. 1 ст. 785 ЦКУ). Інакше правочин класифікують як фінансову оренду з усіма витікаючими обліковими наслідками (п. 4 П(С)БО 14 «Оренда»). Тобто поліпшений об’єкт операційної оренди обов’язково має бути повернений орендодавцеві, і лише потім його можна купити.

Характер поліпшень

Поліпшення орендованого майна можуть бути:

— віддільними — якщо їх можна відокремити від орендованого об’єкта без його пошкодження або істотного знецінення (ст. 187 ЦКУ). У такому разі орендар має право на їх вилучення (ч. 2 ст. 778 ЦКУ).

Орендодавець може відшкодувати вартість такого поліпшення орендареві. Форму компенсації витрат сторони можуть передбачити будь-яку: відшкодування грошима або за рахунок орендної плати. Передачу таких поліпшень розглядають як звичайний продаж об’єкта ОЗ;

— невіддільними — поліпшення не є окремою річчю, тобто вони не можуть бути відокремлені без шкоди для орендованого майна. Претендувати на відшкодування вартості невіддільних поліпшень орендар має право тільки у разі, коли вони були здійснені з дозволу орендодавця (ч. 3 ст. 778 ЦКУ). Інакше останній не зобов’язаний компенсувати їх вартість орендареві (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Об’єкт «Поліпшення орендованого активу»

У будь-якому разі (компенсує при поверненні орендодавець витрати на поліпшення об’єкта оренди чи ні) орендар формує окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14) під назвою «Поліпшення орендованого активу». Його відображають на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

Обліковують такий об’єкт як звичайні ОЗ. Його вартість амортизують одним з двох методів: прямолінійним або виробничим (п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Нараховану амортизацію списують на ті ж рахунки витрат, на яких обліковують орендну плату.

Амортизацію створеного об’єкта орендар нараховує протягом строку його корисного використання (п. 23 П(С)БО 7). Зазвичай цей строк установлюють таким, що дорівнює решті строку дії договору оренди.

Якщо строк амортизації об’єкта збігається з періодом оренди, він буде повністю замортизований протягом часу дії договору. За таких обставин питання з недоамортизованою частиною відпадає саме собою.

А якщо об’єкт оренди повернений раніше? Як, наприклад, у нашому випадку при достроковому розірванні договору оренди? Куди прилаштувати недоамортизований залишок невід’ємного поліпшення?

Невіддільні поліпшення орендодавець компенсує

Бухоблік. Якщо орендодавець компенсує витрати на невіддільні поліпшення відразу або шляхом заліку на сплату орендної плати ще на етапі оренди, таку операцію орендар відображає як продаж робіт (Дт 361 — Кт 703, Дт 903 — Кт 23). Тоді орендар не створює необоротного активу, тобто субрахунок 117 не застосовує.

Якщо ж орендодавець компенсує невіддільні поліпшення після повернення орендованого об’єкта, то орендар просто продає раніше створений ним необоротний актив. Задіює він при цьому стандартну схему:

1) Дт 132 — Кт 117 — списано знос, нарахований за об’єктом поліпшень;

2) Дт 286 — Кт 117 — переведено об’єкт до складу необоротних активів, утримуваних для продажу;

3) Дт 377 — Кт 712 — відображено дохід у сумі компенсації, що підлягає отриманню від орендодавця;

4) Дт 712 — Кт 641/ПДВ — нараховано податкові зобов’язання з ПДВ;

5) Дт 943 — Кт 286 — списано балансову вартість реалізованого об’єкта. Зверніть увагу: якщо на момент повернення об’єкта оренди сума витрат на поліпшення повністю замортизована — це означає, що на субрахунок 286 переводити нічого.

Податок на прибуток. Малодохідники, що не розраховують різниць, в усьому орієнтуються на бухоблік. А ось високодохідники і малодохідники-добровольці за об’єктом «поліпшень», який відповідає податковому визначенню ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ), здійснюють «продажні» коригування згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Тобто збільшують фінрезультат на бухоблікову залишкову вартість поліпшень і зменшують його на податкову залишкову вартість таких поліпшень.

ПДВ. У ПДВ-обліку орендар, на нашу думку, визначає базу обкладення ПДВ виходячи із суми компенсації від орендодавця, але не нижче бухоблікової недоамортизованої частини необоротного об’єкта «поліпшення» на початок місяця, в якому повернено об’єкт оренди (п. 188.1 ПКУ).

Фіскали ж розглядають таке постачання поліпшень як окрему послугу (див. роз’яснення в категорії 101.04 ЗІР). Відповідно базу ПДВ-оподаткування вони хочуть бачити не нижче ціни придбання «поліпшувальних» робіт. А якщо такі роботи здійснював сам орендар, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Оскільки в описаних випадках субрахунок 117 в орендаря або зовсім не задіюється, або повністю закривається, то вони для нас не цікаві.

Що стосується орендодавця, то він на погоджену суму компенсації здійснених орендарем поліпшень збільшує первісну вартість свого ОЗ (Дт 152 — Кт 63 (68), Дт 10 — Кт 152). Потім при продажу цього об’єкта колишньому його орендареві спише балансову вартість на витрати (Дт 943 — Кт 286).

Невіддільні поліпшення орендодавець не компенсує

Бухоблік. У періоді повернення майна орендар списує об’єкт оренди з позабалансового рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» (куди він зарахував його при отриманні в оренду). Тоді ж орендар повинен списати з балансу (виключити зі складу активів) і балансову вартість сформованого ним об’єкта «Поліпшення орендованого активу» (п. 33 П(С)БО 7).

Хоча до закінчення строку договору цей об’єкт може бути вже повністю замортизований (за умови, звичайно, що строк амортизації відповідає періоду оренди).

Коли орендодавець не відшкодовує витрати орендареві, то останній, за суттю, передає невіддільні поліпшення безоплатно. Жодного доходу при поверненні орендованого майна (разом зі здійсненими поліпшеннями) орендар у цьому випадку не показує. У нього чистої води витрати.

Тому залишкову вартість об’єкта, що обліковується на субрахунку 117, орендар відносить безпосередньо на витрати — у дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів». При цьому субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» він не задіює.

Податок на прибуток. При безоплатній передачі поліпшень орендар (платник податку на прибуток — високодохідник або малодохідник-доброволець) розраховує «продажно-ліквідаційні» різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ).

ПДВ. При безоплатній передачі договірна вартість дорівнює нулю. Проте орендареві доведеться, на наш погляд, нарахувати «мінбазні» ПДВ-зобов’язання виходячи з недоамортизованих бухоблікових поліпшень на початок місяця повернення необоротного об’єкта оренди (п. 188.1 ПКУ).

Контролери теж говорять про «мінбазний» ПДВ. Проте, на їх думку, передача поліпшень без компенсації — це безоплатно надана послуга. А раз так, то ПДВ-зобов’язання за нею потрібно визначати не нижче ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення (див. роз’яснення в категорії 101.04 ЗІР). Ми ж наполягаємо на тому, що йдеться не про послугу, а про необоротний актив. Тому «мінбазні» правила тут інші.

Це класичний варіант безоплатної передачі поліпшень. А якщо орендар купує в колишнього орендодавця об’єкт ОЗ, який до цього орендував? Чи можна об’єкт оренди повернути, а поліпшення залишити на субрахунку 117 (тобто не списувати з балансу) і потім приєднати до первісної вартості придбаного ОЗ?

Бути чи не бути?

Для відповіді на поставлене запитання зазирнемо в профільне П(С)БО 7.

Первісна оцінка ОЗ. Придбані ОЗ п. 7 П(С)БО 7 вимагає зараховувати на баланс підприємства за первісною вартістю. Її складові названі в п. 8 П(С)БО 7. Серед тих, що цікавлять нас:

— суми, що сплачуються постачальникам активів, і

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Перша складова відразу відпадає — це та сума, яку колишній орендар сплатить за придбаний об’єкт ОЗ за договором купівлі-продажу. Не прокотить і другий вид витрат. Адже об’єкт був поліпшений до того, як його вирішили купити. Тобто при зарахуванні об’єкта ОЗ на баланс жодного його доведення до придатності не відбувається.

Виходить, у момент первісного визнання об’єкта ОЗ П(С)БО 7 не надає можливості збільшити його первісну вартість на поліпшення, здійснені в «орендний» період.

Подальша оцінка ОЗ. Змінити первісну вартість ОЗ, за якою вони прийняті до обліку, П(С)БО 7 допускає у випадках:

— модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо (п. 14);

— переоцінки (п. 16);

— часткової ліквідації (п. 35).

Знову-таки в цій ситуації поліпшення були проведені ще до того, як об’єкт ОЗ був зарахований на баланс колишнього орендаря. І тут П(С)БО 7 не дозволяє витрати, що обліковуються на субрахунку 117, віднести на збільшення первісної вартості об’єкта, прийнятого згодом до обліку на рахунок 10 «Основні засоби».

Об’єднання ОЗ. Нагадаємо: згідно з п. 4 П(С)БО 7 об’єктом ОЗ може бути визнаний:

1) комплекс предметів — якщо вони слугують одній меті;

2) кожен окремий предмет такого комплексу — якщо він виконує певну самостійну функцію;

3) конструктивно не відокремлені частини одного предмета — якщо такі частини мають різні строки корисного використання.

У свою чергу, комплекс включає конструктивно сполучені предмети однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, управління і єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі цього комплексу, а не самостійно.

Щодо придбаного об’єкта ОЗ сумнівів немає — він є повноцінним предметом. А невіддільні поліпшення, яких він зазнав, будучи до цього в оренді? Однозначно — ні! На те вони і невіддільні, що не являють собою окремої речі — предмета. Тому тут навряд чи варто говорити про комплекс предметів.

До того ж у результаті об’єднання повинні з’являтися нові ОЗ-об’єкти. Жодного нового об’єкта ОЗ у нашому випадку не утворюється. Колишній орендар купує об’єкт ОЗ, поліпшений ним же в «орендний» період. Але це один і той же предмет.

Загалом, при розірванні договору оренди ми не бачимо підстав залишати недоамортизовану частину невідшкодовуваних невіддільних поліпшень об’єкта оренди на субрахунку 117 навіть за тієї умови, що орендоване майно орендар потім купує.

У момент повернення об’єкта з оренди балансову вартість умовного необоротного об’єкта потрібно списати на бухвитрати. Тобто в бухобліку орендар відображає окремо дві господарські операції:

1) повернення орендованого майна з оренди на підставі акта приймання-передачі з одночасним списанням недоамортизованої частини невідшкодовуваних невіддільних поліпшень;

2) придбання об’єкта ОЗ.

Що можна зробити?

Бажання орендаря не передавати поліпшення, а залишити їх на субрахунку 117 і потім приєднати до придбаного об’єкта ОЗ нам зрозуміле. Адже йому без отримання компенсації від орендодавця маячить «мінбазний» ПДВ. Тому тут переважним є зворотний продаж, тобто коли орендодавець відшкодовує орендареві витрати на проведені ним поліпшення об’єкта оренди, а останній, у свою чергу, купує об’єкт ОЗ за вартістю, збільшеною на такі «орендні» поліпшення.

Ще як варіант, якщо є можливість, має сенс поліпшення закінчити «на папері» вже після купівлі об’єкта ОЗ у колишнього орендодавця. Крім того, орендареві можна спробувати (знову ж таки за можливості) «розділити» субрахунок 117 на відокремлювані поліпшення з тим, щоб залишити окремі об’єкти ОЗ у себе без передачі орендодавцеві. При цьому є два шляхи:

— або чисте облікове розділення;

— або ліквідація об’єкта, що обліковується на субрахунку 117, з оприбуткуванням ТМЦ.

А якщо поліпшення таки залишити на субрахунку 117 і збільшити на них згодом первісну вартість придбаного об’єкта ОЗ?

Тут можливі претензії податківців стосовно:

— відображення витрат у вигляді амортизації «не в тому періоді»;

— ненарахування «мінбазних» ПДВ-зобов’язань у момент повернення об’єкта оренди.

Хоча є лояльне роз’яснення фіскалів у схожій ситуації (див. лист ДФСУ від 30.01.2018 р. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Щоправда, там справа стосувалася не подальшої купівлі об’єкта, а переукладення нового договору оренди. Так ось, вони не вбачали необхідності передачі орендодавцеві поліпшень із субрахунку 117. А раз так, то і підстав для нарахування орендарем податкових зобов’язань з ПДВ теж немає (немає передачі = немає постачання).