Оподаткування операцій фінансового лізингу: на що звернути увагу

З точки зору податкового законодавства фінансовий лізинг (оренда) — це господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних із правом користування та володіння об'єктом лізингу. Про оподаткування операцій фінансового лізингу – далі.

Коли лізинг вважається фінансовим

Для цілей оподаткування лізинг вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:

• об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75% його первісної вартості і орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу за ціною, визначеною у лізинговому договорі;
• балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору становить не більш як 25% його вартості на початок строку дії лізингового договору;
• сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;
• майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Також зазначимо, що незалежно від того, регулюється господарська операція нормами підпункту 14.1.97 ПКУ чи ні, сторони договору мають право під час його укладення визначити таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.

Податок на прибуток

За правилами, встановленими у пп. 134.1.1 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), податок на прибуток визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (тобто за правилами бухгалтерського обліку) на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ. При цьому порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з продажу активу з укладанням угоди про його одержання продавцем у фінансову оренду та продажу активу з укладанням угоди про його одержання продавцем в операційну оренду визначено пунктами 19 та 20 П(С)БО 14.

Лізингодавець у момент передачі власних основних засобів у фінансову оренду визнає в бухобліку дохід від реалізації такого активу. Це збільшує фінансовий результат для цілей оподаткування. Водночас фінансовий результат зменшується на балансову вартість об’єкта лізингу.

Крім того, високодохідним підприємствам (з річним доходом понад 20 млн грн) та малодохідним, які прийняли рішення застосовувати податкові різниці, доведеться провести коригування на різницю за залишковою вартістю об’єкта лізингу згідно з пунктами 138.1, 138.2 ПКУ. Для цього бухгалтерський фінрезультат до оподаткування:

• збільшують на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ;
• зменшують на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену за податковими правилами.

Після такого коригування на об’єкт оподаткування податком на прибуток вплине саме податкова залишкова вартість об’єкта основних засобів.

Повернення об’єкта лізингодавцю не впливатиме на його податковий облік.

Що стосується податкового обліку лізингових платежів, то він аналогічний їх бухгалтерському обліку. Коригування фінрезультату для лізингодавця не передбачено.

Частину лізингових платежів у розмірі компенсації вартості об’єкта включають до доходів при його передачі, його собівартість (залишкову вартість) відносять до витрат, а фінансові доходи збільшують фінрезультат на дату їх нарахування.

У бухгалтерському обліку лізингоодержувача об’єкт фінансової оренди відображається як актив та амортизується протягом періоду очікуваного використання.

Нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта основного засобу в експлуатацію.

Метод амортизації обирається лізингоодержувачем самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Обраний метод переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації (п. 28 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Особливостей податкового обліку операцій з фінансової оренди у лізингоодержувача нормами ПКУ не передбачено. На податковий облік лізингоодержувача отримання об’єкта фінлізингу не впливає. Основні засоби, отримані у фінансову оренду, підлягають амортизації згідно з пунктом 138.3 ПКУ. Для її нарахування застосовують методи, передбачені П(С)БО, крім «виробничого» методу (пп. 138.3.1 ПКУ).

При цьому (якщо лізингоодержувач коригує фінрезультат на різниці) відповідно до пунктів 138.1 та 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації на такі основні засоби згідно з П(С)БО або МСФЗ та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до пункту 138.3 ПКУ.

Сума лізингового платежу відображається у податковому обліку лізингоодержувача за правилами бухобліку, коригувань фінрезультату при цьому не передбачено (за винятком операцій з пов’язаними особами — нерезидентами).

Податок на додану вартість

Фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг, а також повернення цих матеріальних активів вважаються постачанням товарів (пп. «а» пп. 14.1.191 ПКУ).

Такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «а» п. 185.1, пп. 196.1.2 ПКУ). База оподаткування ПДВ визначається згідно з пунктом 188.1 ПКУ у сумі договірної (контрактної) вартості.

У лізингодавця на дату фактичного передання об’єкта фінансового лізингу у користування лізингоодержувачу виникають податкові зобов’язання (п. 187.6 ПКУ). На цю дату лізингодавець складає податкову накладну на всю вартість об’єкта та реєструє її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Також звертаємо увагу, що операції з нарахування процентів або комісій лізингодавця у складі лізингового платежу не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.2 ПКУ). Але якщо до складу лізингового платежу входить компенсація якихось витрат лізингодавця, пов’язаних із виконанням договору фінлізингу, така частина лізингового платежу має обкладатися ПДВ.

Оскільки частина лізингового платежу обкладається ПДВ, а частина (у сумі відсотків та комісій) — ні, лізингодавець має розподіляти податковий кредит з ПДВ відповідно до вимог статті 199 ПКУ.

У лізингоодержувача на дату фактичного отримання об’єкта фінлізингу виникає право на податковий кредит з ПДВ (п. 198.2 ПКУ). При цьому підставою для нарахування ПДВ у складі податкового кредиту є податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН лізингодавцем (п. 201.10 ПКУ).

У подальшому при сплаті суми компенсації частини вартості об’єкта фінлізингу у складі лізингових платежів податковий кредит лізингоодержувача не збільшується.

Повернення матеріальних активів за договором фінлізингу вважається постачанням товарів. Тобто ця операція теж є об’єктом оподаткування ПДВ. Для платника ПДВ, який повертає об’єкт фінлізингу лізингодавцю без придбання цього об’єкта у власність, така передача для цілей оподаткування прирівнюється до зворотного продажу. База оподаткування ПДВ визначається на основі його договірної (контрактної) вартості (п. 188.1 ПКУ).