Оренда під час карантину: кому і скільки доведеться заплатити

Спочатку про те, що нового прийняли законотворці.

Законодавчі новації

Йдеться про Закон України від 13.04.2020 р. № 553-IX. Серед іншого, цим Законом внесено зміни до п. 14 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ. Тепер він встановлює, що

— заходи, запроваджені суб’єктами влади у вигляді заборони певних видів госпдіяльності з використанням орендованого майна,

чи

— заходи, що забороняють доступ до такого майна третіх осіб,

є обставинами, за які наймач (орендар) не відповідає згідно з ч. 2 ст. 286 ГКУ, ч. 4 і 6 ст. 762 ЦКУ.

Тобто вказані карантинні заборони уряду є тими самими незалежними від орендаря причинами, про які сказано в згаданих нормах ГКУ і ЦКУ. А отже,

орендар, який у зв’язку з цими заборонами частково або повністю не використовує орендоване майно, має право на зниження або скасування орендної плати

Але ж це було і так зрозуміло. Орендарі у зв’язку з карантинними обмеженнями і раніше вимагали у орендодавців:

1) скасування орендного платежу у разі, якщо орендоване майно вимушено не використовується (згідно з ч. 6 ст. 762 ЦКУ);

2) зменшення орендної плати у разі, якщо майно використовується не в повному обсязі (посилаючись на ч. 2 ст. 286 ГКУ і ч. 4 ст. 762 ЦКУ).

Основна складність для орендарів, які частково використовують орендоване майно, полягала і зараз полягає в тому, щоб домогтися скільки-небудь істотного зниження. Адже закон жодних норм і правил із цього приводу не містить. І новоприйнята норма в цьому теж не допоможе. Виходить, практична користь цього законодавчого нововведення під питанням.

Відмітимо, що в проєкті (законопроєкт № 3279-д від 11.04.2020 р.) обговорювана карантинно-орендна норма звучала зовсім по-іншому. Зокрема, була встановлена максимальна планка орендної плати (у сумі витрат орендодавця на оплату комунальних послуг, податку на нерухоме майно і плати за землю), яку міг запросити орендодавець за період неповноцінного використання об’єкта оренди. Але в проєкт була внесена правка. У результаті в ухваленому Законі згадки про максимальну планку вже немає. Тож сподіватися на цей механізм впливу на незговірливих орендодавців орендарям вже не доводиться. Усе доведеться вирішувати шляхом переговорів з орендодавцем і укладення додаткових угод до орендного договору.

Ну а тепер давайте розберемося з тим, які обліково-податкові сюрпризи можуть чекати орендодавців і орендарів у зв’язку зі зміною суми орендної плати на період карантину.

Дешева оренда

Припустимо, орендареві вдалося домовитися з орендодавцем про зниження орендної плати до рівня комунальних витрат (+ податок на нерухомість і плата за землю, як передбачалося проєктом) або про якусь іншу (суттєву або не дуже) знижку. Чи загрожує чимось така дешевизна орендодавцеві?

Бухоблік.У обліку орендодавця жодних сюрпризів. Дохід відображаємо як завжди: Дт 36 — Кт 703 (чи 713 — якщо оренда — не основний вид діяльності). Витрати, пов’язані з наданням майна в оренду, акумулюємо на рахунку 23 (чи 949 — якщо оренда — не основний вид діяльності). Якщо комунальні витрати орендар компенсує за окремим договором, таке відшкодування нараховуємо проводкою: Дт 377 — Кт 719. На суму понесених комунальних витрат робимо запис: Дт 949 — Кт 685.

Податок на прибуток.Високодохідники і малодохідники-добровольці продовжують рахувати амортизаційні різниці (звичайно, якщо нерухомість, надана в оренду, не обліковується як інвестнерухомість за справедливою вартістю).

Жодних коригувань у зв’язку зі зниженням орендної плати (у тому числі й у разі, якщо вона виявиться нижче собівартості), проводити не треба

ПДВ.Базу оподаткування ПДВ визначають виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Причому податківці вважають, що звичайна ціна повинна відповідати рівню ринкових цін (див., наприклад, лист ДПСУ від 06.03.2020 р. № 965/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, листи ДФСУ від 16.04.2019 р. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 01.02.2019 р. № 358/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 16.01.2019 р. № 177/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А ринковою, на наш погляд, слід вважати економічно обґрунтовану ціну в конкретних умовах діяльності. Тому орендодавцеві, який не бажає нараховувати ПДВ понад реальну договірну суму, слід обґрунтувати економічну доцільність наданої знижки.

Благо аргументів у нинішніх кризових умовах предостатньо. Наприклад, знижка надана з метою подальшого продовження взаємовигідної співпраці (щоб орендар не пішов), а вірогідність знайти нового клієнта, який платитиме більше або хоча б стільки ж, у період карантину дуже невелика і т. д. Головне — усе належним чином задокументувати. Підтвердженням можуть слугувати листи-вимоги орендаря про зниження орендної плати, цінова політика підприємства-орендодавця, економічні розрахунки, накази про зниження орендної плати тощо.

ПДФО і ВЗ.Якщо орендар — фізична особа, виникає запитання: чи не буде надана йому знижка додатковим благом?

Згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ додатковим благом вважаються, зокрема, знижки звичайної ціни (вартості)товарів, індивідуально призначеної для такого платника податку.

З індивідуальним призначенням знижки в цьому випадку навряд чи посперечаєшся. Адже знижка надається конкретному орендареві згідно з укладеною з ним додатковою угодою. Хоча і тут можуть бути варіанти — знижка може бути обумовлена ціновою політикою орендодавця і надаватися будь-якому орендареві в конкретних умовах діяльності. Тоді індивідуальність теж під питанням. Але в нашому карантинному випадку це навіть неважливо. ПДФО тут не буде тому, що знижка обумовлена зміною звичайної ціни і нова переглянута ціна (з урахуванням знижки) відповідає рівню звичайних цін. У такій ситуації жодного додаткового блага для орендаря-фізика не виникає. Ну а якщо немає ПДФО, то немає і ВЗ.

Для орендаря.Будь-яких обліково-податкових наслідків у зв’язку зі зниженням орендної плати у орендаря не буде. Він, як і раніше, відображає орендну плату у складі витрат — за Дт 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від напряму використання орендованого майна). Суму ПДВ, сплачену у вартості оренди, відносить до складу податкового кредиту (ПК). У податковоприбутковому обліку — без коригувань.

Безкоштовна оренда

А що як орендодавець прийняв рішення взагалі звільнити орендаря від орендної плати на період карантину, при тому, що приміщення продовжує використовуватися?

Передусім, зазначимо: безкоштовність оренди не перетворює орендний договір на договір позички. Тому, наприклад, обмеження, передбачені ч. 2 ст. 829 ЦКУ (про те, що юрособа не може передавати майно в безоплатне користування своїм засновникам, учасникам, керівникам, членам органу управління і контролю), на безкоштовну оренду не поширюються.

Бухоблік.Дохід у орендодавця в цьому випадку не виникає. А витрати на утримання майна у такий бездохідний період доцільно відображати на субрахунку 949.

Податок на прибуток.Високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться збільшити фінрезультат на собівартість оренди, якщо орендарем, що безкоштовно використовує майно, є неплатник податку на прибуток (окрім фізичних осіб*) або прибутківець за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (п.п. 140.5.10 ПКУ**).

* На нашу думку, цей виняток стосується безоплатних передач усім фізичним особам, включаючи фізосіб-підприємців. Але податківці вважають, що підприємці на єдиному податку під цей виняток не підпадають (БЗ 102.12).

** Згадана норма не поширюється на безоплатне надання товарів/послуг неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ і організацій. Для таких випадків діють особливі правила.

ПДВ.Безкоштовне надання послуг для цілей ПДВ вважається їх постачанням (п.п. 14.1.185 ПКУ). Отже, у разі безкоштовної оренди орендодавцеві доведеться нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з цього податку. База оподаткування — договірна вартість, але не нижче звичайних цін. Тож

сума ПЗ з ПДВ, яку необхідно нарахувати в цьому випадку, залежить від того, який рівень звичайної ціни готовий обґрунтувати орендодавець

Якщо в нинішніх кризових умовах ви готові довести звичайність безкоштовності, тоді ПЗ можете взагалі не нараховувати. Акцентуйте увагу на тому, що це не позика і не подарунок, а такі умови господарської діяльності.

Хоча, на наш погляд, щоб уникнути зайвих суперечок із фіскалами, можливо, раціональніше було б все-таки не знижувати ціну до нуля. Як варіант, можна надати ту ж знижку (у розмірі орендної плати за період карантину), але розтягнути її і на посткарантинний період. Адже у разі безкоштовності може виникнути питання про необхідність нарахування компенсуючих ПЗ на суму відображеного у складі ПК вхідного ПДВ з вартості послуг, пов’язаних з об’єктом оренди. Якщо ж будуть нараховані хоча б мінімальні ПЗ згідно з п. 188.1 ПКУ, то ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ точно не буде. Про те, що подвійні ПЗ не виникають, податківці говорять уже давно (див., наприклад, листи ДФСУ від 31.05.2019 р. № 2498/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.05.2017 р. № 77/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 21.06.2019 р. № 2836/ІПК/04-36-12-01-16).

ПДФО і ВЗ.Повернемося до п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ, згідно з яким додатковим благом фізичної особи також визнається вартість безкоштовно отриманих послуг, визначена за правилами звичайної ціни. Як бачите, тут теж прив’язка до звичайної ціни. Тому якщо орендодавець стверджує, що звичайна ціна оренди «0», то ПДФО (а отже і ВЗ) з оподатковуваного доходу у фізичної особи — орендаря не виникає. Якщо ж звичайна ціна оренди вища, то з відповідної суми (для ПДФО — з урахуванням натурального коефіцієнта — 1,219512) орендодавцеві доведеться сплатити 18 % ПДФО і 1,5 % ВЗ.

Для орендаря.Якщо оренда безоплатна — маємо безоплатно отримані послуги. На наш погляд, безоплатне отримання послуг може бути відображене проводкою: Дт 23 (92, 93) — Кт 719 на суму справедливої вартості оренди. Податковоприбуткових різниць немає. Не буде і ПДВ-наслідків.

Скасування орендного платежу

Тепер розглянемо варіант скасування орендного платежу за умови, що майно орендар не використовує.

Бухоблік.Доходів у орендодавця немає. А орендні витрати відображаємо на субрахунку 949. Амортизацію майна на період невикористання призупиняти не треба (детальніше про амортизацію ОЗ на період карантину див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 24, с. 8).

Податок на прибуток.А ось із податковою амортизацією об’єкта можуть бути складнощі. Адже податківці традиційно проти амортизації у разі, якщо об’єкт вибуває з активного використання (див., наприклад, лист ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). І в нашій ситуації вони можуть озвучити аналогічні висновки.

Ми ж вважаємо, що перешкод для податкової амортизації ані в ситуації, що коментується податківцями, ані в нашому карантинно-орендному випадку немає.

ПДВ.Постачання послуг немає, тому постачальних ПЗ тут бути не може.

Щоправда,

якщо при придбанні послуг на утримання майна був відображений ПК, то податківці можуть угледіти підстави для нарахування компенсуючих ПЗ

Як вони роблять, наприклад, у разі тимчасового невикористання комбайнів (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 14, с. 27). Хоча, на наш погляд, жодних компенсуючих ПЗ тут бути не повинно, оскільки негосподарське використання тут відсутнє.

Оренда є — використання немає

Уявімо, що орендар не використовує майно, але орендодавець категорично відмовляється скасувати орендну плату. Чим це відгукнеться для орендаря?

Витрати на оренду у такому разі орендар відображає на субрахунку 949. У податковоприбутковому обліку жодних коригувань проводити не доведеться. На ПК орендар має повне право. Щоправда, податківці напевно наполягатимуть на необхідності нарахування компенсуючих ПЗ (у зв’язку з тим, що майно не використовується, див. вище). Хоча, як ми вже сказали, для нарахування компенсуючих ПЗ підстав тут немає. Погодьтеся, що тимчасове невикористання майна в господарській діяльності ще не говорить про те, що воно використовується в негосподарській.

ВИСНОВКИ

• Орендар, який у зв’язку з карантинними заборонами частково або повністю не використовує орендоване майно, має право на зниження або скасування орендної плати.
• У разі безкоштовної оренди високодохідникам доведеться збільшити фінрезультат на собівартість оренди, якщо орендарем є неплатник податку на прибуток (окрім фізичних осіб) або прибутківець-нульовик.
• Якщо орендодавець готовий обґрунтувати звичайність безкоштовності оренди, платити ПДВ з цієї операції, а також ПДФО та ВЗ (якщо орендар — фізик), орендодавцю не доведеться.
• Амортизацію майна на період його невикористання призупиняти не треба.
• Податківці можуть угледіти підстави для нарахування компенсуючих ПЗ, якщо майно не використовується, а при придбанні послуг на його утримання був відображений ПК.
• У орендаря-фізика на суму наданої орендодавцем знижки ПДФО-оподатковуваний дохід не виникає.