Податкові різниці з податку на прибуток: що потрібно про них знати

Отже, можливість відмовитися від застосування податкових різниць залежить від рівня річного бухдоходу платника за звітний річний період (перевищує він 40 млн грн чи ні). Якщо річний дохід за звітний рік перевищує 40 млн — застосування різниць обов’язкове. Якщо не перевищує — можна відмовитись від їх застосування.

Наприклад, бухдохід за 2024 рік був вище 40 млн грн. А за 2025 рік — знизився і не перевищить 40 млн грн. У такому разі до бухдоходу 2024 року різниці застосовуємо. Протягом 2025 року щоквартально також застосовуємо. Але за підсумками 2025 року можна відмовитися від розрахунку різниць і в річній декларації за 2025 рік різниці не визначати.

Річний бухдохід (значення рядка 01 декларації з податку на прибуток) визначається так:

— за формою № 2: сума рядків 2000 + 2120 + 2220 + 2240 + 2200;

— за формою № 2-м або № 2-мс (НП(С)БО 25): рядок 2280.

Якщо малодохідник вирішив відмовитися від різниць

Якщо малодохідник вирішив відмовитися від застосування податкових різниць, варто звернути увагу на таке.

Одноразовість рішення. Рішення про відмову від застосування податкових різниць можна прийняти лише один раз протягом безперервної сукупності років, в яких дохід ≤ 40 млн грн.

Це означає, що

якщо таке рішення прийняте, то потім відмовитися від нього не можна — змінити своє рішення і повернутись до застосування різниць не можна, поки дохід ≤ 40 млн грн

На це звертають увагу і податківці, зокрема в БЗ 102.12.

Момент прийняття рішення. Взагалі в ПКУ сказано, що про прийняте рішення про відмову від застосування податкових різниць платник зазначає у податковій звітності, що подається за перший рік такої безперервної сукупності років. Безперервна сукупність років — це період, протягом якого безперервно річний дохід платника не перевищує 40 млн грн.

Але при цьому у своїх роз’ясненнях податківці раніше зазначали, що

таке рішення можна прийняти в будь-якому році із безперервної сукупності років (тобто не обов’язково саме в першому році, а можна це зробити й у другому або третьому році безперервної сукупності років). Але тільки один раз (тобто якщо рішення прийнято — змінити його в безперервній сукупності років не можна)

Зокрема, про це зазначалося в категорії 102.02 БЗ. І хоча ця консультація зараз переведена до недіючих, законодавчих приводів для зміни позиції не було (до речі, консультація з аналогічними висновками діяла і за старого критерію «20 млн грн»).

Як зафіксувати рішення про відмову? Для цього потрібно в основній частині декларації у полі «Наявність рішення» поставити позначку «+», а у полі «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» вказати номер та дату розпорядчого документа підприємства, на підставі якого прийнято таке рішення.

Якщо ж цієї позначки немає — це означає для податківців, що малодохідник не відмовляється від застосування податкових різниць.

Важливо: якщо малодохідник прийняв рішення про відмову від різниць і поставив у декларації позначку про їх незастосування, то в наступних звітних періодах, поки платник відповідатиме критерію малодохідності —

на переконання податківців, йому потрібно постійно дублювати цю позначку в декларації (категорія 102.20.02 БЗ)

Якщо потім втратили малодохідність (> 40 млн). Якщо в будь-якому наступному році дохід перевищив 40 млн грн, платник автоматично втрачає право на незастосування податкових різниць. Тобто з року, в якому дохід перевищив 40 млн грн, знову застосовує всі податкові різниці.

Наприклад, якщо бухдохід за 2024 рік був менше 40 млн грн, а за 2025 рік —перевищить 40 млн грн, у такому разі до бухдоходу 2024 року різниці не застосовуємо (якщо є відмовне рішення). Але за підсумками 2025 року в річній декларації за 2025 рік різниці вже маємо визначати.

Повернення до малодохідності. Якщо платник потім знову стане малодохідником (дохід ≤ 40 млн) — то в першому році малодохідності він знову може прийняти рішення про незастосування різниць. При цьому уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал, півріччя та три квартали такого року (в якому дохід менше 40 млн грн), в яких розраховувалися різниці, подавати не потрібно (категорія 102.12 БЗ).

Приклад.

Завищили дохід: чи можна прибрати різниці? Припустимо, платник помилково завищив дохід за 2024 рік (помилково задекларував більше 40 млн грн), а після виправлення помилки річний дохід за 2024 виявляється менше цієї суми. Чи можна не лише виправити суму доходу, але й прибрати розраховані податкові різниці?

Так, можна. Фактично у цьому випадку у платника є два можливих варіанти дій:

Варіант 1 — відмовитися від податкових різниць вже з 2024 року — тобто в уточнюючій декларації за 2024 рік потрібно буде:

(1) виправити показники доходу (фінрезультату);

(2) проставити позначку про відмову від застосування податкових різниць. Щодо реквізитів наказу розпорядчого документа (наказу), яким прийнято рішення про незастосування податкових різниць, пропонуємо таке. Сам наказ треба скласти датою виявлення помилки, але зазначити в ньому, що ви відмовляєтесь від різниць з 2024 року, а «запізнілість» рішення викликана тим, що про своє право відмовитися від застосування податкових різниць ви дізналися лише після виправлення помилки в сумі доходу;

(3) зняти податкові різниці. Зверніть увагу: зняти їх потрібно лише в річній декларації. У квартальних деклараціях (якщо уточнюючі декларації у зв’язку з виправленням помилки подаємо ще й до квартальних декларацій) різниці не знімаємо і ніякі позначки про незастосування різниць не проставляємо.

Варіант 2 — відмовитися від податкових різниць вже з 2025 року. У цьому випадку в декларації 2024 року виправляються лише сумові показники, пов’язані з помилкою доходу. А розраховані у 2024 році різниці залишаються так, як є. І позначка про незастосування різниць в уточнюючій декларації не ставиться.

Якщо відмітку помилково не поставили. Тут ситуації можуть бути різними. Якщо говорити про випадок, коли прийняли рішення про незастосування різниць, не розраховували їх у декларації, але забули поставити позначку в декларації року, в якому ми прийняли таке рішення, то потрібно самовиправитися. Тобто слід подати до такої декларації уточнюючу декларацію з проставленою відміткою про нерозрахунок різниць (детальніше див. статтю «Не поставили відмітку про нерозрахунок різниць у декларації з прибутку» // «Податки & бухоблік», 2024, № 23). Інакше — податківці вважатимуть, що платник не відмовився від застосування податкових різниць (і не застосував їх помилково).

Якщо ж мова йде про ситуацію, коли просто забули в наступних деклараціях лише продублювати позначку про незастосування різниць (яке було прийнято в минулому чи в минулих роках) — тут ситуація не така критична. Адже прийняте в минулих роках рішення про незастосування різниць автоматично поширюється на всі наступні роки, доки не перевищено межу в 40 млн грн. Хоча бажано «самовиправитися» і в цьому випадку.

Новостворені / ексєдиноподатники

Тут слід урахувати, що ексєдиноподатники для розрахунку «40 млн грн» вважаються новоствореними платниками податку на прибуток. Тобто вони після переходу з ЄП на податок на прибуток у першій річній декларації з податку на прибуток визначають, перевищив дохід 40 млн грн чи ні (при цьому враховується лише дохід після переходу на загальну систему). Якщо не перевищив — можна відмовитися від різниць (вам буде цікавою стаття «Єдинник перейшов на загальну систему посеред року: яку фінзвітність подавати до декларації з прибутку?» // «Податки & бухоблік», 2025, № 9).

Але це стосується застосування «загальних» різниць. А ось спецрізниці, які діють при переході з єдиного податку (ЄП) на загальну систему оподаткування (за перехідними операціями), які визначені п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, — застосовують усі експлатники ЄП (незалежно від того, чи стали вони платниками податку на прибуток — високодохідниками чи малодохідниками). Детальніше про ці різниці див. у статті «Різниці з податку на прибуток при зміні системи оподаткування» // «Податки & бухоблік», 2025, № 86).

Різниці, які застосовують і малодохідники-відмовники

Навіть якщо малодохідник відмовився від застосування різниць, все одно є різниці, які він зобов’язаний застосовувати. Це:

1) перенесення збитків минулих років — п.п. 140.4.4 ПКУ (рядок 3.2.4 додатка РІ). Право зменшити фінрезультат на від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих років (податкових звітних періодів) мають і малодохідники, які відмовилися від застосування різниць. Точніше, це навіть не право, а обов’язок застосовувати цю різницю;

2) різниці за бюджетними грантами — пп. 140.4.8, 140.5.16 ПКУ (рядки 3.2.6, 3.1.14 додатка РІ);

3) порушення умов страхування (пенсійне / довгострокове) — ст. 123¹ ПКУ (рядок 4.1.5 додатка РІ);

4) різниці за операціями з метою надання неправомірної вигоди службовій особі — ст. 140.6 ПКУ (рядок 3.1.16 додатка РІ).

Таблиця застосування податкових різниць

Для наочності узагальнимо інформацію про застосування податкових різниць залежно від категорії платників.

Додаток РІ

Дані про податкові різниці відображаються у додатку РІ до рядка 03 РІ декларації.

При цьому високодохідникам та малодохідникам-добровольцям варто звернути увагу на те, що є різниці, які розраховують виключно за підсумками року (у квартальних деклараціях їх не показують). Такими «річними» різницями є:

— різниці за «контрольованими операціями» (пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ) — рядки 3.1.3 ТЦ¹ та 3.1.4 ТЦ¹ РІ;

— 30 % придбання у «особливих» нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ) — рядки 3.1.6.1, 3.1.6.2 та 3.1.6.3 РІ;

— 30 % придбання у неприбутківців (якщо вартість придбання за рік перевищила 25 розмірів мінзарплат) (п.п. 140.5.4 ПКУ) — рядок 3.1.6 РІ;

— 30 % експорт «особливим» нерезидентам (п.п. 140.5.5¹ ПКУ) — рядки 3.1.7, 3.1.7.1 та 3.1.7.2 РІ;

— роялті нерезидентам понад 4 % (п.п. 140.5.6 ПКУ) — рядки 3.1.8 РІ;

— дивіденди від КІК (п.п. 140.4.2 ПКУ) — рядок 3.2.3.2 додатка РІ.

Таблиця податкових різниць

Наведемо у таблиці основні «різничні» операції.

Висновки

• Малодохідники (річний бухдохід ≤ 40 млн грн) мають право прийняти рішення про відмову від застосування податкових різниць.
• Якщо рішення про відмову від різниць прийнято — потім скасувати його не можна. Відмова поширюється автоматично на всі наступні роки, поки доходи не перевищать 40 млн грн (але потрібно дублювати позначку в декларації). Перейти на застосування різниць знову, поки дохід не перевищив 40 млн грн, не можна.
• Якщо в будь-якому наступному році дохід перевищив 40 млн грн, платник втрачає право на незастосування податкових різниць — з року, в якому дохід перевищив 40 млн грн, знову застосовує всі податкові різниці.
• Якщо платник потім знову стане малодохідником (дохід ≤ 40 млн), то в першому році малодохідності він знову зможе прийняти рішення про незастосування різниць.
• Існують різниці, які застосовують у т. ч. і малодохідники, які відмовилися від застосування податкових різниць (наприклад, збитки минулих років, різниці за бюджетними грантами тощо).

Інші матеріали із "Податки & бухоблік", 2025, № 86:

• «Амортизаційні» податкові різниці
• Податкові різниці по РСБ та забезпеченням резервом
• Різниці за фінансовими операціями: проценти, участь у капіталі, дивіденди, роялті
• Придбання у неприбутківців / нерезидентів і продажі нерезидентам: 30 % збільшуючі різниці
• Безоплатні передачі (фіндопомога): благодійна і безоплатна різниці
• 20 % різниця при закупівлях у єдинників резидентом Дія Сіті
• Штрафна різниця: хто і коли її застосовує
• Різниці щодо перенесення від’ємного значення
• Грантові податкові різниці: правила застосування
• Різниці з податку на прибуток при зміні системи оподаткування
• Податкові різниці при страхуванні працівників

Передплатити "Податки & бухоблік"