Транзитні кошти для посередника: доходи / витрати чи вирахування з доходу?

Автор: Солошенко Людмила, податковий експерт.

Трапляється, що ту чи іншу операцію підприємства в бухобліку відображають не за правилами, думаючи, що це не зіграє особливої ролі, або неправильно розуміючи норми бухстандартів, або вважаючи, що «і так згодиться». Хоча насправді за цим криються звичайні помилки. І що найгірше — ці помилки можуть зачепити податковий облік, а це вже не жарти. У цьому тематичному номері розберемо найпоширеніші бухоблікові помилки, які прямо або побічно можуть вплинути на податки (податок на прибуток, єдиний податок, ПДВ), верогідність потрапляння під перевірки, до категорії ризикових, — щоб захистити вас від подібних промахів. А розпочнемо з помилки, поширеної в посередників, — щодо обліку транзитних коштів.

Ситуація: транзитні суми — через доходи і витрати

При укладенні посередницького договору комісії на продаж деякі комісіонери обліковують транзитні кошти (які підлягають перерахуванню комітентові) таким чином:

— ставлять у доходи все, що отримали за проданий товар, а

— у витрати — те, що перераховано комітентові.

Тобто проганяють транзитні кошти через доходи і витрати: мовляв, яка різниця, доходи урівноважаться витратами і транзитні суми все одно не вплинуть на фінрезультат. У результаті прибуток у посередника-комісіонера викривлений не буде!

Як правильно?

Згідно з посередницькими правилами при комісії на продаж до комісіонера не переходить право власності на товар, отриманий від комітента для реалізації. Тому кошти, виручені від продажу цього товару, не є власністю посередника (комісіонера), а належать комітентові (ч. 2 ст. 1014, ст. 1022 ЦКУ). Тож вони для посередника (комісіонера) є транзитними і мають бути перераховані далі комітентові.

У зв’язку із цим і в бухобліку

п. 6.2 НП(С)БО 15 «Дохід» визначено, що в посередників не є доходом сума надходжень за договорами комісії, агентськими та іншим аналогічним посередницьким договорам на користь комітента, принципала та ін.

Тому за правилами, встановленими Інструкцією № 291*, такі суми в бухобліку посередника (комісіонера) відображаються транзитом:

— продаж товару, прийнятого на комісію, — комісіонер у бухобліку відображає як звичайну реалізацію товару. Тому при продажу товару комісіонер визнає дохід від реалізації (Дт 361 — Кт 702);

— проте оскільки за посередницькими правилами все отримане за правочином комісіонер повинен перерахувати далі комітентові, то комісіонер зменшує такий дохід (на заборгованість перед комітентом) з використанням субрахунку 704 «Вирахування з доходу» (Дт 704 — Кт 685).

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291.

Таким чином вимоги п. 6.2 НП(С)БО 15 будуть дотримані: транзитні суми будуть виключені з доходу посередника (комісіонера) і в його чистий дохід не потраплять.

У чому помилка?

Якщо застосовувати варіант, при якому відображати доходи і витрати, то сума транзитних коштів так і залишиться в доходах у посередника (комісіонера) — потрапить у його чистий дохід (ряд. 2000 ф. № 2). Тому при такому підході

будуть порушені бухнормативи — правила обліку посередницьких операцій, установлені п. 6.2 НП(С)БО 15 та Інструкцією № 291, — і посередником (комісіонером) буде завищений бухдохід (а також бухвитрати)

І хоча, на перший погляд, здається, що з позицій оподаткування цей варіант для посередника (комісіонера) не особливо і небезпечний (оскільки арифметично доходи будуть зменшені витратами — прибуток викривлений не буде і заниження (і недоплати) податку на прибуток не станеться), проте якщо копнути глибше, виявиться, що він усе-таки може вплинути в комісіонера на податковий облік і призвести до певних податкових наслідків.

Наслідки

При такому обліку транзитних коштів посередником (комісіонером) буде завищений бухдохід і бухвитрати. На що, у свою чергу, це може вплинути в податковому обліку?

Податок на прибуток. Величина бухдоходу важлива для платників податку на прибуток. Нагадаємо, що до ряд. 01 декларації з податку на прибуток переносять бухдохід з фінзвітності (суму прибуткових рядків 2000, 2120, 2200, 2220, 2240 з ф. № 2, лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 15.01.2016 № 321/7/04-36-15-03-22).

У свою чергу, розмір бухдоходу з ряд. 01 декларації впливає на:

1) податковий статус платника податку на прибуток (високодохідник — якщо бухдохід за рік перевищив 40 млн грн — або малодохідник) і відповідно необхідність розрахунку / нерозрахунку податковоприбуткових різниць (п.п. 134.1.1 ПКУ);

2) визначення базового звітного періоду на наступний звітний рік (квартал — для високодохідників або рік — для малодохідників).

Тому якщо через включення транзитних сум у дохід розмір річного бухдоходу в посередника (комісіонера) перевищить 40 млн грн, то

це може спричинити: (1) зміну податкового статусу (перехід з малодохідників у високодохідники — і додати клопоту у вигляді розрахунку податкових різниць) і (2) зміну податкового періоду (перехід з «року» на «квартал»)

Податківці можуть убачити заниження податку на прибуток (недоплату). Хоча при одночасному включенні транзитних сум у доходи і витрати посередник (комісіонер) вважає, що прибуток не викривлений, є ризик, що податківці вважатимуть інакше. Оскільки

при перевірці фіскали можуть залишити відображені доходи (і чіплятися до них не стануть), а вирішать, що завищені витрати (і знімуть «зайві» витрати)

Як наслідок, укажуть на заниження посередником (комісіонером) податку на прибуток звітного періоду (недоплату) і направлять ППР. Щоправда, протягом воєнного стану діє штрафне звільнення. І якщо платник сплатить донарахований податок за ППР у 30-денний строк, то він звільняється від штрафів і пені (п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Детальніше див. «Відображаємо в обліку штрафи та пені за перевірками» // «Податки & бухоблік», 2024, № 57.

Зниження податкового навантаження. На жаль, але, як не дивно, ще такий варіант обліку в посередника (комісіонера) може призвести до зниження податкового навантаження з податку на прибуток. Останнє податківці розраховують за даними декларації — шляхом ділення задекларованого платником податку на суму доходу (див. формулу з листа ДПСУ від 18.01.2024 № 51/2/99-00-04-03-01-02). І в результаті визначають так званий «рівень сплати податку на прибуток (у %)».

Тому завищення доходу — у знаменнику формули (через включення туди «зайвих» транзитних сум) призведе до того, що рівень сплати податку на прибуток у комісіонера буде менше (ніж насправді — якби він відображав ці операції за правилами). А на податкове навантаження, як відомо, люблять звертати увагу фіскали. До того ж його невиконання підвищує ризик податкових перевірок. І, зокрема, у платники з високим ступенем ризику (яких перевіряють не частіше за один раз на рік, п. 77.2 ПКУ) можуть потрапити, якщо (п. 5 розд. III Порядку № 524*):

— рівень сплати податку на прибуток буде нижчим на 50 % і більшим, ніж по галузі, або

— темпи сплати податку на прибуток на 50 % і більше будуть нижчі, ніж приріст доходів.

* Порядок формування плану-графіка проведення документальних перевірок платників податків, затверджений наказом Мінфіну від 02.06.2015 № 524 (у редакції наказу від 08.09.2020 № 548).

Ризикові операції для перевірок. Якщо за операцією збігаються доходи і витрати або посередницький договір укладений з нерезидентом, такі операції можуть стати предметом пильної уваги перевіряючих — оскільки включені в перелік ризикових операцій при проведенні перевірок. Примірний перелік операцій, які можуть свідчити про ризики в діяльності платника податків, наведений у додатку 3 до Методики № 444*.

* Методика проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, затверджена наказом ДПСУ від 09.06.2023 № 444.

Трансфертні коригування за операціями з нерезидентами. За посередництвом з нерезидентами через недотримання посередницьких правил і включення посередником транзитних сум у доходи і витрати податківці можуть вирішити, що:

— при операціях з «особливими» нерезидентами (які не потрапляють у контрольовані) — треба показувати 30 % різницю, якщо не дотримується принцип «витягнутої руки» (пп. 140.5.4, 140.5.5¹ ПКУ), а

— при великому доході (якщо операції за критеріями пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 ПКУ потрапляють у контрольовані, тобто обсяг річного бухдоходу — понад 150 млн грн і річний обсяг госпоперацій з контрагентом-нерезидентом — понад 10 млн грн) — треба показувати податкові різниці за пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ за правилами «трансфертної» ст. 39 ПКУ.

Проте сподіваємося, що до цього справа не дійде і з обліком транзитних сум у вас буде все гаразд.

Висновки

• Проганяти транзитні суми через доходи і витрати посередникові не можна: так будуть порушені норми НП(С)БО 15 та Інструкції № 291.
• Правильний облік транзитних сум у посередника (комісіонера) — через вирахування з доходу (Кт 702, Дт 704), а не через доходи і витрати.
• При неправильному обліку в посередника будуть завищені бухдоходи і бухвитрати, що може:
  — вплинути на податковоприбутковий облік;
  — знизити виконання податкового навантаження;
  — збільшити ризик перевірок;
  — обернутися недоплатою (якщо фіскали викосять витрати при перевірці).

Інші матеріали із "Податки & бухоблік", 2025, № 98:

• Транзитні кошти для посередника: доходи / витрати чи вирахування з доходу?
• Доходи та витрати за первинкою, що спізнюється
• Доходи і витрати за договірними штрафами
• Проценти за кредитом «5-7-9»: якщо не визнали витрати / дохід
• Надання послуг: якщо рахунок 23 не застосовувати?
• Амортизація за останній місяць перед вибуттям основного засобу
• Не визначили ліквідаційну вартість основних засобів або визначили її нульовою: наслідки
• Якщо не створювали забезпечення / резерви: чим загрожує?
• Резерв відпусток: якщо на дату балансу вийшов з мінусом
• Гарантійний резерв у виробників: збутові витрати чи виробничі?
• Податок на нерухоме майно в бухобліку: ціна помилки
• Неправильне перенесення даних з фінзвітності до декларації з прибутку
• Мінімальна зарплата, прожитковий мінімум та інші важливі показники 2026 року

Передплатити "Податки & бухоблік"