23.04.12
Друкувати
Финотчетность по МСФО в Украине
Коли Законом України від 12.05.2011 р. № 3332-VI було заявлено про перехід учасників фінансового ринку України на міжнародні стандарти фінансової звітності з 2012 року, у багатьох підприємців виникли питання щодо механізму впровадження МСФЗ. Але понад півроку від державних органів не було з цього приводу жодної звістки. Приватні ж консультанти висловлювали найрізноманітніші думки. Більшість схилялася до того, що вже за 2011 рік звітність слід готувати за міжнародними стандартами. І лише наприкінці 2011 року ситуація стала більш зрозумілою.
Основні строки та терміни
Першою ластівкою стала постанова КМУ від 30.11.2011 р. № 1223. У ній зазначалося, що публічні акціонерні товариства, банки та страховики мають складати фінансову та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) починаючи з 1 січня 2012 року, а інші учасники фінансового ринку – з 2013 або 2014 року.
За 2011 рік звітність складаємо лише за П(С)БО
Слідом за цією постановою був виданий спільний лист Нацбанку, Мінфіну та Держкомстату від 07.12.2011 р., в якому уточнювалося, що за 2011 рік фінансова звітність готується лише за П(С)БО, а міжнародні стандарти застосовуватимуться починаючи зі звітності за I квартал 2012 року. Додатково у листі були зазначені такі нюанси складання звітності за міжнародними стандартами:
– при першому складанні звітності за МСФЗ слід керуватися IFRS 1 «Перша звітність за МСФЗ»;
– якщо підприємство готувало міжнародну звітність раніше, відповідний IFRS 1 з послабленнями окремих вимог не застосовується;
– при складанні звітності за 2012 рік підприємство може обрати дату переходу на МСФЗ – або 1 січня 2011 року (як того вимагає п. 21 IFRS 1), або 1 січня 2012 року (дозволяється п. 22 IFRS 1 як виняток);
– якщо дата переходу – 1 січня 2011 року, то до першої річної звітності слід включити балансові звіти на 01.01.2011, на 31.12.2011 р. та на 31.12.2012 р., а звіти про фінансові результати – за 2011 та 2012 роки;
– якщо дата переходу 1 січня 2012 року, то подаються балансові звіти лише на 01.01.2012 р. та на 31.12.2012 р., а порівняльна інформація про прибутки та збитки за 2011 рік не наводиться, хоча це й суперечить п. 21 та 22 IFRS 1;
– різниці, які виникають внаслідок застосування вимог МСФЗ до операцій та подій при складанні балансу на дату переходу на МСФЗ, відображаються у складі нерозподіленого прибутку (збитку) або інших складових власного капіталу;
– підприємство розкриває інформацію про те, як впливає перехід на МСФЗ на його фінансовий стан, фінансовий результат (сукупні доходи) і грошові потоки, як того вимагає IFRS 1.
Підприємство може перейти на МСФЗ або з 1 січня 2011 року, або з 1 січня 2012 року
На відміну від України, в світовій практиці не використовуються регламентовані форми фінансової звітності та план рахунків. В Україні зазначені документи затверджує Мінфін. До речі, нещодавно він послабив свою жорстку регуляторну місію, видавши наказ «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 09.12.2011 р. № 1591. Серед найістотніших змін, які були внесені цим наказом, – затвердження нового плану рахунків та форм фінансової звітності, у тому числі за міжнародними стандартами.
Чинний в Україні План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій у редакції, затвердженій наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1591, більше не містить субрахунків, але він є обов'язковим для застосування навіть тими підприємствами, які застосовують МСФЗ з 2012 року.
Слід розробити такий робочий план рахунків, який допоможе оперативно скласти звітність за МСФЗ
Втім робочий план рахунків конкретного підприємства повинен бути більш детальним та наближеним до специфіки його діяльності. Слід пам'ятати про мету, заради якої створюється план рахунків. Він повинен забезпечити таку систематизацію та накопичення господарської інформації, щоб у бухгалтера не виникало труднощів зі складанням основних фінансових звітів, та надати достатню деталізацію статей звітності для аналізу і складання приміток до звітності. І при цьому план рахунків має бути достатньо гнучким на випадок зміни структури або бізнесу компанії. У додатку 1 наведено план рахунків для транспортного підприємства.
Підприємства, які повинні складати фінансову звітність за МСФЗ, застосовують ті самі форми звітності (Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів та Звіт про власний капітал), що й інші підприємства.
Але в цих формах потрібно заповнити відповідне поле: звітність складена за П(С)БО чи за МСФЗ. Примітки за формою 5 з 2012 року складатимуть лише підприємства, що звітують за П(С)БО. Акціонерні товариства та страхові компанії складають примітки виключно за міжнародними стандартами.
Баланс відображає фінансовий стан підприємства на певну дату, тому відповідно до чинних вимог IAS 1 «Подання фінансових звітів» (далі – IAS 1) його називають Звітом про фінансовий стан підприємства. Але застосовувати назви «Баланс», «Балансовий звіт» або інші, які б не вводили в оману користувачів, не заборонено.
На дату переходу на МСФЗ складається перехідний баланс згідно з IFRS 1
Основними елементами балансу є активи, зобов'язання і капітал.
Актив – це контрольований підприємством ресурс, який виник у результаті минулих подій і від якого підприємство очікує отримання майбутніх економічних вигод.
Зобов'язання – це обов'язок підприємства, що виник у результаті подій минулих періодів, погашення якого як очікується та який призведе до відтоку ресурсів підприємства, що втілюють економічні вигоди.
Капітал – це частина активів підприємства, що залишається після вирахування усіх його зобов'язань.
На відміну від українського П(С)БО 2 «Баланс», міжнародні стандарти не визначають форму балансового звіту, але містять вимоги до подання і розкриття певних статей. Звіт про фінансовий стан (як і інші звітні форми) повинен містити:
– найменування підприємства;
– слово «консолідований», якщо звіт стосується групи підприємств;
– дату закінчення звітного періоду (для балансу) або охоплюваний період (для інших форм звітності);
– валюту звітності;
– ступінь округлення, яка використовується у документації.
Пункт 54 IAS 1 містить мінімальний перелік статей, які в достатній мірі відрізняються за характером і функціями та які потрібно приводити безпосередньо у звіті про фінансовий стан1.
(1 Докладніше див.: Справочник экономиста. – 2012. – № 3. – С. 42.)
Статті з нульовими залишками у звіті не наводяться. Додаткові статті, заголовки та проміжні підсумкові суми наводяться у звіті про фінансовий стан, якщо таке подання поліпшить розуміння фінансового становища підприємства, а саме:
– якщо величина, характер і функція окремої статті (або сукупності аналогічних статей) є такими, що їх доречно використовувати як окрему статтю звіту;
– якщо використані описи та порядок подання статей (групи статей) можуть змінюватися до залежно від характеру та сфери діяльності підприємства з метою надання інформації, необхідної для розуміння фінансового стану підприємства.
Крім інформації за звітний період для дотримання принципу порівнянності відповідно до п. 38 – 43 IAS 1 у звіт включаються дані як мінімум на кінець попереднього звітного періоду, а якщо нова облікова політика застосовується ретроспективно, то ще й на початок попереднього звітного періоду. Також обов'язково потрібно дотримуватися задекларованих у IAS 1 інших базових принципів складання звітності (таких як принципи достовірності подання, безперервності діяльності, розгорнутого подання активів та зобов'язань, нарахування, періодичності та послідовності в поданні).
Мета фінансової звітності – задоволення інформаційних потреб користувачів
Незважаючи на те що форми звітності залишилися українськими, публічним та іншим компаніям, що звітуватимуть за МСФЗ, слід дотримуватись вимог міжнародних стандартів. Затверджені Міністерством фінансів форми звітності в основному узгоджуються з МСФЗ. Але є ряд обставин, які головний бухгалтер повинен врахувати при заповненні таких форм звітності, щоб вони відповідали вимогам МСФЗ.
Зокрема, звертаємо увагу на такі нюанси заповнення Балансу (еквівалент Звіту про фінансовий стан).
1. Рядки 200 «Дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків» і 600 «Поточні зобов'язання із внутрішніх розрахунків» заповнюють лише відокремлені структурні підрозділи юридичної особи при заповненні своїх балансів. Усі юридичні особи сальдо розрахунків з пов'язаними особами відображають у балансі виходячи з їх суті: торгова, фінансова чи інша заборгованість. Але в розкриттях до кожної із статей необхідно виділяти сальдо розрахунків з пов'язаними особами.
2. Рядки 270 «Витрати майбутніх періодів» і 630 «Доходи майбутніх періодів» у звітності за МСФЗ зазвичай відображаються відповідно у складі «Іншої дебіторської заборгованості й оборотних активів» та «Інших поточних зобов'язань» без виділення в окремі статті чи розділи балансу.
3. «Необоротні активи та групи вибуття» у звіті про фінансовий стан відображаються як окрема стаття оборотних активів.
4. Уся дебіторська заборгованість відображається у балансі за справедливою вартістю. При розкритті інформації наводиться історична вартість і сума коригування до справедливої вартості (нарахованого резерву).
5. У МСФЗ забезпечення майбутніх виплат (рахунок 47) визнаються у складі зобов'язань, які, у свою чергу, діляться на поточні і довгострокові. Тому у разі заповнення розділу 2 пасиву балансу крім стандартних розкриттів, передбачених IAS 19 і IAS 37, необхідно поділити кожний вид забезпечень на поточний та довгостроковий.
6. Безвідсоткові та пільгові довгострокові зобов'язання й забезпечення відображаються у балансі на основі дисконтування (за амортизованою вартістю).
Умовний приклад балансового звіту виробничого підприємства, складеного відповідно до МСФЗ та перерахованого у іноземну валюту подання, наведено у додатку 2.
Звіт про прибутки і збитки – це звіт про доходи, витрати та фінансові результати діяльності підприємства. Відповідно до п. 10 IAS 1 з 2009 року він називається Звітом про сукупний прибуток. Основними елементами цього звіту є:
Звіт про сукупний прибуток може подаватися у двох формах – або Звіту про прибутки та збитки, або скороченого Звіту про сукупний прибуток
– доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, що призводить до зростання власного капіталу підприємства (крім зростання за рахунок внесків учасників);
– витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або зростання зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (крім вилучення капіталу учасниками). Визнаються у звіті відповідно до принципу відповідності доходам, тобто відображаються у звіті в тому ж періоді, що й дохід, для отримання якого вони були понесені;
– прибуток або збиток – загальна сума доходів за вирахуванням витрат без урахування компонентів іншого сукупного прибутку;
– інший сукупний прибуток, який включає:
1) переоцінку основних засобів і нематеріальних активів;
2) актуарні прибутки та збитки від недержавних пенсійних планів;
3) прибутки та збитки, що виникають від перерахунку фінансової звітності в іншу валюту подання;
4) зміна вартості фінансових активів, передбачених для продажу;
5) результати хеджування грошових потоків;
– загальний сукупний прибуток – сума, на яку збільшився капітал протягом певного періоду в результаті операцій та інших подій, але яка не є сумою збільшення в результаті операцій з власниками.
Міжнародні стандарти передбачають подання у фінансовій звітності порівняльної інформації
Міжнародні стандарти не містять встановленої форми звіту про прибутки та збитки, але передбачають набір обов'язкових статей, ряд опцій на вибір підприємства та певні вимоги до розкриття окремих статей. Крім того, стандартами встановлені обов'язкові реквізити (найменування підприємства, період, валюту подання тощо), про які ми вже згадували вище.
У звіті про сукупний прибуток витрати можуть подаватися або за аналізом витрат, або за їх характером
Підприємство має право вибрати спосіб подання витрат. Зокрема, воно може використати класифікацію витрат, засновану на характері витрат (метод аналізу витрат) або на їх функції в рамках підприємства (функціональний метод), залежно від того, який з підходів забезпечує надійну та більш доречну інформацію. Приклади звітів за кожним з методів наведені у таблиці.
Підприємство, що використовує функціональний метод, розкриває як мінімум собівартість своєї реалізації окремо від інших витрат. Цей метод може забезпечити користувачам більш доречну інформацію у порівнянні з класифікацією витрат за їх характером, проте розподіл витрат за їх функцією може містити елементи суб'єктивізму.
Підприємству, що класифікує витрати на основі їх функції, слід розкривати додаткову інформацію про характер витрат, включаючи витрати на амортизацію і витрати на виплати працівникам. Також незалежно від методу подання звіту про прибутки та збитки обов'язково розкривається інформація про податок на прибуток.
Умовний приклад звіту про фінансові результати виробничого підприємства, складеного відповідно до МСФЗ та перерахованого в іноземну валюту подання, наведено у додатку 3.
Як і у випадку зі складанням балансу, в Україні замість Звіту про сукупний прибуток учасники фінансово ринку складатимуть Звіт про фінансові результати за формою, затвердженою Мінфіном у П(С)БО 3 (Форма № 2).
Цей звіт також не зовсім узгоджується з МСФЗ. Під час його складання радимо бухгалтерам звернути увагу на такі основні моменти.
1. У звітності за МСФЗ виручка від реалізації зазвичай відображається одним рядком за вирахуванням сум податку на додану вартість і повернень. Але розгорнуте відображення, як в українському Звіті про фінансові результати, також не суперечить міжнародним стандартам.
2. В українській Формі № 2 передбачені статті «Інші операційні доходи» (рядок 060), «Інші доходи» (рядок 130), «Надзвичайні доходи» (рядок 200), які в міжнародній звітності прийнято об'єднувати в одну статтю – «Інші доходи». Аналогічно витрати (рядки 090, 160, 205) об'єднані у статтю «Інші витрати». Більше того, п. 87 IAS 1 «Подання фінансової звітності» забороняє використовувати у назвах статей звітності слово «надзвичайний».
3. Доходи і втрати від курсових різниць слід подавати згорнуто у складі інших доходів, інших витрат (залежно від того, що більше) або окремою статтею звіту.
4. У разі проведення операцій з обміну валюти у звіті слід відображати лише їх фінансовий результат, як це передбачено з 2012 року і в національній звітності.
5. За наявності операцій, які підпадають під визначення іншого сукупного прибутку, необхідно складати додатковий звіт про сукупний прибуток відповідно до п. 7 та 81 IAS 1.
При складанні звітності за МСФЗ за I квартал за формами, затвердженими Мінфіном, слід врахувати ряд особливостей
Більшість статей Балансу та Форми № 2 повинні розкриватися у примітках. Примітку до статті звітності можна не наводити лише у разі її малозначності, а також, якщо в тому немає необхідності для розуміння природи статті.
Особливості складання інших форм звітності та приміток за МСФЗ – тема окремої розмови.
Примітки повинні містити:
– загальну інформацію;
– базу підготовки фінансової звітності;
– операційне середовище та економічну ситуацію;
– управління ризиками;
– істотні бухгалтерські оцінки;
– основні принципи бухгалтерського обліку;
– деталізацію основних статей звітності;
– операції з пов'язаними сторонами;
– фактичні та потенційні зобов'язання;
– події після дати фінансової звітності.
До того ж фінансову звітність за I квартал 2012 року підприємства (у тому числі ті, що перейшли на МСФЗ з 1 січня) готують лише у складі Балансу та Форми № 2 відповідно до вимог ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Сергій Рогозний Сертифікований аудитор, юрист, заступник начальника
відділу аудиту міжнародної аудиторської компанії BDO
«Справочник экономиста», квітень 2012 р., № 4 (100), с. 36
Дата підготовки 02.04.2012
Основні строки та терміни
Першою ластівкою стала постанова КМУ від 30.11.2011 р. № 1223. У ній зазначалося, що публічні акціонерні товариства, банки та страховики мають складати фінансову та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) починаючи з 1 січня 2012 року, а інші учасники фінансового ринку – з 2013 або 2014 року.
За 2011 рік звітність складаємо лише за П(С)БО
Слідом за цією постановою був виданий спільний лист Нацбанку, Мінфіну та Держкомстату від 07.12.2011 р., в якому уточнювалося, що за 2011 рік фінансова звітність готується лише за П(С)БО, а міжнародні стандарти застосовуватимуться починаючи зі звітності за I квартал 2012 року. Додатково у листі були зазначені такі нюанси складання звітності за міжнародними стандартами:
– при першому складанні звітності за МСФЗ слід керуватися IFRS 1 «Перша звітність за МСФЗ»;
– якщо підприємство готувало міжнародну звітність раніше, відповідний IFRS 1 з послабленнями окремих вимог не застосовується;
– при складанні звітності за 2012 рік підприємство може обрати дату переходу на МСФЗ – або 1 січня 2011 року (як того вимагає п. 21 IFRS 1), або 1 січня 2012 року (дозволяється п. 22 IFRS 1 як виняток);
– якщо дата переходу – 1 січня 2011 року, то до першої річної звітності слід включити балансові звіти на 01.01.2011, на 31.12.2011 р. та на 31.12.2012 р., а звіти про фінансові результати – за 2011 та 2012 роки;
– якщо дата переходу 1 січня 2012 року, то подаються балансові звіти лише на 01.01.2012 р. та на 31.12.2012 р., а порівняльна інформація про прибутки та збитки за 2011 рік не наводиться, хоча це й суперечить п. 21 та 22 IFRS 1;
– різниці, які виникають внаслідок застосування вимог МСФЗ до операцій та подій при складанні балансу на дату переходу на МСФЗ, відображаються у складі нерозподіленого прибутку (збитку) або інших складових власного капіталу;
– підприємство розкриває інформацію про те, як впливає перехід на МСФЗ на його фінансовий стан, фінансовий результат (сукупні доходи) і грошові потоки, як того вимагає IFRS 1.
Підприємство може перейти на МСФЗ або з 1 січня 2011 року, або з 1 січня 2012 року
Новий План рахунків та інші нововведення
На відміну від України, в світовій практиці не використовуються регламентовані форми фінансової звітності та план рахунків. В Україні зазначені документи затверджує Мінфін. До речі, нещодавно він послабив свою жорстку регуляторну місію, видавши наказ «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 09.12.2011 р. № 1591. Серед найістотніших змін, які були внесені цим наказом, – затвердження нового плану рахунків та форм фінансової звітності, у тому числі за міжнародними стандартами.
Чинний в Україні План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій у редакції, затвердженій наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1591, більше не містить субрахунків, але він є обов'язковим для застосування навіть тими підприємствами, які застосовують МСФЗ з 2012 року.
Слід розробити такий робочий план рахунків, який допоможе оперативно скласти звітність за МСФЗ
Втім робочий план рахунків конкретного підприємства повинен бути більш детальним та наближеним до специфіки його діяльності. Слід пам'ятати про мету, заради якої створюється план рахунків. Він повинен забезпечити таку систематизацію та накопичення господарської інформації, щоб у бухгалтера не виникало труднощів зі складанням основних фінансових звітів, та надати достатню деталізацію статей звітності для аналізу і складання приміток до звітності. І при цьому план рахунків має бути достатньо гнучким на випадок зміни структури або бізнесу компанії. У додатку 1 наведено план рахунків для транспортного підприємства.
| Додаток 1 | |||
| Робочий план рахунків транспортного підприємства за МСФЗ | |||
| Синтетичні рахунки | Субрахунок | ||
| Код | Назва | Код | Назва |
| Клас 1. Необоротні активи | |||
| 10 | Основні засоби | 100 | Інвестиційна нерухомість |
| 101 | Земельні ділянки | ||
| 103 | Будинки та споруди | ||
| 104 | Машини та обладнання | ||
| 105 | Транспортні засоби | ||
| 106 | Інструменти, прилади та інвентар | ||
| 109 | Інші основні засоби | ||
| 11 | Інші необоротні матеріальні активи | 112 | Малоцінні необоротні матеріальні активи |
| 119 | Знос малоцінних необоротних матеріальних активів | ||
| 12 | Нематеріальні активи | 121 | Права користування майном |
| 122 | Права на комерційні позначення | ||
| 123 | Інші нематеріальні активи | ||
| 129 | Амортизація та знецінення НМА | ||
| 13 | Знос (амортизація) необоротних активів | 130 | Знос інвестиційної нерухомості |
| 133 | Знос будинків та споруд | ||
| 134 | Знос машин та обладнання | ||
| 135 | Знос транспортних засобів | ||
| 136 | Знос інструментів, приладів, інвентарю | ||
| 139 | Знос інших основних засобів | ||
| 14 | Довгострокові фінансові інвестиції | ||
| 15 | Капітальні інвестиції | 151 | Капітальне будівництво |
| 152 | Придбання (виготовлення) основних засобів | ||
| 153 | Придбання (виготовлення) МНМА | ||
| 154 | Придбання (створення) нематеріальних активів | ||
| 16 | Не використовується | ||
| 17 | Відстрочені податкові активи | ||
| 18 | Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи | 181 | Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду |
| 182 | Довгострокові позики видані | ||
| 183 | Інша дебіторська заборгованість | ||
| 184 | Інші необоротні активи | ||
| 185 | Сума дисконту та інші коригування до справедливої вартості | ||
| 19 | Гудвіл | ||
| Клас 2. Запаси | |||
| 20 | Виробничі запаси | 201 | Сировина й матеріали |
| 202 | Напівфабрикати | ||
| 203 | Паливо | ||
| 204 | Тара й тарні матеріали | ||
| 205 | Будівельні матеріали | ||
| 207 | Запасні частини | ||
| 209 | Інші матеріали | ||
| 21 | Не використовується | ||
| 22 | Малоцінні та швидкозношувані предмети | ||
| 23 | Виробництво | 231 | Витрати сировини й матеріалів |
| 232 | Витрати на персонал | ||
| 233 | Амортизація | ||
| 234 | Витрати на поточні ремонти та обслуговування виробничих основних фондів | ||
| 235 | Витрати палива та енергоресурсів | ||
| 239 | Інші витрати виробництва | ||
| 24 | Не використовується | ||
| 25 | Не використовується | ||
| 26 | Не використовується | ||
| 27 | Не використовується | ||
| 28 | Товари | ||
| 29 | Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу | ||
| Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи | |||
| 30 | Каса | 301 | Каса в національній валюті |
| 302 | Каса в іноземній валюті | ||
| 31 | Рахунки в банках | 311 | Поточні рахунки в національній валюті |
| 312 | Поточні рахунки в іноземній валюті | ||
| 313 | Інші рахунки в банку в національній валюті | ||
| 314 | Інші рахунки в банку в іноземній валюті | ||
| 33 | Інші кошти | 333 | Грошові кошти в дорозі в національній валюті |
| 334 | Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті | ||
| 34 | Не використовується | ||
| 35 | Еквіваленти грошових коштів | 351 | Короткострокові векселі отримані |
| 352 | Інші поточні фінансові інвестиції | ||
| 36 | Розрахунки з покупцями та замовниками | 361 | Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками |
| 362 | Розрахунки з іноземними покупцями та замовниками | ||
| 363 | Розрахунки з замовниками – пов'язаними особами | ||
| 368 | Резерв сумнівних боргів | ||
| 37 | Розрахунки з різними дебіторами | 371 | Розрахунки за виданими авансами |
| 372 | Розрахунки з підзвітними особами | ||
| 373 | Інша дебіторська заборгованість пов'язаних осіб | ||
| 374 | Розрахунки за претензіями | ||
| 376 | Поточні розрахунки за виданими позиками | ||
| 377 | Розрахунки з іншими дебіторами | ||
| 378 | Резерв сумнівних боргів | ||
| 38 | Не використовується | ||
| 39 | Витрати майбутніх періодів | ||
| Клас 4. Власний капітал | |||
| 40 | Статутний капітал | ||
| 41 | Інший вкладений капітал | ||
| 42 | Додатковий капітал | 421 | Емісійний дохід |
| 422 | Резервний капітал | ||
| 423 | Дооцінка активів | ||
| 424 | Фонд розвитку підприємства | ||
| 425 | Інший додатковий капітал | ||
| 44 | Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) | 441 | Накопичені прибутки (збитки) минулих років |
| 442 | Сукупний прибуток звітного періоду | ||
| 443 | Використання прибутку | ||
| 45 | Вилучений капітал | ||
| 46 | Неоплачений капітал | ||
| 47 | Не використовується | ||
| 48 | Не використовується | ||
| Клас 5. Довгострокові зобов'язання | |||
| 50 | Довгострокові позики | 501 | Довгострокові кредити банків у національній валюті |
| 502 | Довгострокові кредити банків в іноземній валюті | ||
| 505 | Інші довгострокові позики в національній валюті | ||
| 506 | Інші довгострокові позики в іноземній валюті | ||
| 51 | Не використовується | ||
| 52 | Не використовується | ||
| 53 | Довгострокові зобов'язання з оренди | ||
| 54 | Відстрочені податкові зобов'язання | ||
| 55 | Інші довгострокові зобов'язання | ||
| 57 | Забезпечення майбутніх витрат і платежів | 572 | Додаткове пенсійне забезпечення |
| 573 | Забезпечення гарантійних зобов'язань | ||
| 574 | Забезпечення інших витрат і платежів | ||
| Клас 6. Поточні зобов'язання | |||
| 60 | Короткострокові позики | 601 | Короткострокові кредити банків у національній валюті |
| 602 | Короткострокові кредити банків в іноземній валюті | ||
| 605 | Інші поточні позики в національній валюті | ||
| 606 | Інші поточні позики в іноземній валюті | ||
| 61 | Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями | 611 | Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті |
| 612 | Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті | ||
| 62 | Короткострокові векселі видані | ||
| 63 | Розрахунки з постачальниками та підрядниками | 631 | Розрахунки з вітчизняними постачальниками |
| 632 | Розрахунки з іноземними постачальниками | ||
| 633 | Розрахунки з постачальниками – пов'язаними особами | ||
| 634 | Розрахунки за основні засоби та інші необоротні активи | ||
| 64 | Розрахунки за податками й платежами | 641 | Розрахунки за податками та іншими платежами до бюджету (крім податку на прибуток) |
| 642 | Розрахунки з податку на прибуток | ||
| 643 | Податкові зобов'язання | ||
| 644 | Податковий кредит | ||
| 65 | Розрахунки за страхування | 651 | Розрахунки по єдиному соціальному внеску |
| 652 | Розрахунки з соціальної допомоги та інших соціальних виплат | ||
| 653 | Розрахунки за недержавним страхуванням персоналу | ||
| 655 | Розрахунки за страхуванням майна | ||
| 656 | Розрахунки зі страхового відшкодування | ||
| 66 | Розрахунки за виплатами працівникам | 661 | Розрахунки за заробітною платою |
| 663 | Розрахунки за іншими виплатами | ||
| 67 | Забезпечення майбутніх витрат і платежів (поточна частина) | 671 | Забезпечення виплат відпусток |
| 672 | Додаткове пенсійне забезпечення | ||
| 673 | Забезпечення гарантійних зобов'язань | ||
| 674 | Забезпечення інших витрат і платежів | ||
| 675 | Страхові резерви | ||
| 68 | Розрахунки за іншими операціями | 680 | Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття |
| 681 | Розрахунки за авансами одержаними | ||
| 682 | Розрахунки за оголошеними дивідендами | ||
| 683 | Інші поточні зобов'язання пов'язаних осіб | ||
| 684 | Розрахунки за нарахованими відсотками | ||
| 685 | Розрахунки з іншими кредиторами | ||
| 686 | Цільове фінансування і цільові надходження | ||
| 688 | Внутрішньогосподарські розрахунки | ||
| 69 | Доходи майбутніх періодів | ||
| Клас 7. Доходи та результати | |||
| 70 | Доходи від реалізації | 702 | Дохід від реалізації товарів |
| 703 | Дохід від реалізації робіт і послуг | ||
| 704 | Вирахування з доходу | ||
| 71 | Інший операційний дохід | 710 | Дохід від переоцінки активів, які обліковуються за справедливою вартістю |
| 711 | Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти | ||
| 712 | Дохід від реалізації інших оборотних активів | ||
| 713 | Дохід від операційної оренди активів | ||
| 714 | Прибуток від реалізації необоротних активів та груп вибуття | ||
| 715 | Одержані штрафи, пені, неустойки | ||
| 716 | Страхові відшкодування | ||
| 717 | Дохід від списання кредиторської заборгованості | ||
| 718 | Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів | ||
| 719 | Інші доходи від звичайної діяльності | ||
| 72 | Дохід від участі в капіталі | ||
| 73 | Інші фінансові доходи | 731 | Дивіденди одержані |
| 732 | Відсотки одержані | ||
| 733 | Інші доходи від фінансових операцій | ||
| 734 | Амортизація дисконту | ||
| 74 | Не використовується | ||
| 75 | Не використовується | ||
| 76 | Не використовується | ||
| 77 | Доходи (втрати) від курсової різниці | ||
| 78 | Інший сукупний прибуток | ||
| 79 | Фінансові результати | 791 | Результат звичайної діяльності |
| 792 | Інший сукупний прибуток | ||
| Клас 9. Витрати діяльності | |||
| 90 | Собівартість реалізації | 902 | Собівартість реалізованих товарів |
| 903 | Собівартість реалізованих робіт і послуг | ||
| 904 | Собівартість повернутих товарів | ||
| 91 | Загальновиробничі витрати | 911 | Матеріальні витрати |
| 912 | Витрати на загальновиробничий персонал | ||
| 913 | Амортизація загальновиробничого обладнання | ||
| 914 | Витрати на поточні ремонти та обслуговування загальновиробничих основних фондів | ||
| 915 | Витрати палива та енергії | ||
| 919 | Інші загальновиробничі витрати | ||
| 92 | Адміністративні витрати | 921 | Матеріальні витрати |
| 922 | Витрати на адміністративний персонал | ||
| 923 | Амортизація обладнання загального призначення | ||
| 924 | Витрати на поточні ремонти та обслуговування основних фондів загального призначення | ||
| 925 | Витрати палива та енергії | ||
| 926 | Банківські послуги | ||
| 929 | Інші адміністративні витрати | ||
| 93 | Витрати на збут | 931 | Матеріальні витрати |
| 932 | Витрати на збутовий персонал | ||
| 933 | Амортизація обладнання збутового призначення | ||
| 934 | Витрати на супутні транспортні послуги | ||
| 935 | Послуги з реклами та маркетингу | ||
| 936 | Агентські та комісійні послуги | ||
| 939 | Інші збутові витрати | ||
| 94 | Інші витрати операційної діяльності | 940 | Витрати від переоцінки активів, які обліковуються за справедливою вартістю |
| 942 | Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти | ||
| 943 | Собівартість реалізованих виробничих запасів | ||
| 944 | Сумнівні та безнадійні борги | ||
| 945 | Збиток від вибутті необоротних активів та груп вибуття | ||
| 946 | Витрати від знецінення, втрати та псування цінностей | ||
| 947 | Благодійна допомога | ||
| 948 | Визнані штрафи, пені, неустойки | ||
| 949 | Інші витрати операційної діяльності | ||
| 95 | Фінансові витрати | 951 | Відсотки за кредит |
| 952 | Інші фінансові витрати | ||
| 953 | Дисконтування довгострокових фінансових активів | ||
| 96 | Втрати від участі в капіталі | ||
| 97 | Не використовується | ||
| 98 | Податок на прибуток | 981 | Податок на прибуток від звичайної діяльності |
| 982 | Податок на прибуток від інших сукупних прибутків | ||
| 99 | Не використовується | ||
Підприємства, які повинні складати фінансову звітність за МСФЗ, застосовують ті самі форми звітності (Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів та Звіт про власний капітал), що й інші підприємства.
Але в цих формах потрібно заповнити відповідне поле: звітність складена за П(С)БО чи за МСФЗ. Примітки за формою 5 з 2012 року складатимуть лише підприємства, що звітують за П(С)БО. Акціонерні товариства та страхові компанії складають примітки виключно за міжнародними стандартами.
Особливості складання балансу за МСФЗ
Баланс відображає фінансовий стан підприємства на певну дату, тому відповідно до чинних вимог IAS 1 «Подання фінансових звітів» (далі – IAS 1) його називають Звітом про фінансовий стан підприємства. Але застосовувати назви «Баланс», «Балансовий звіт» або інші, які б не вводили в оману користувачів, не заборонено.
На дату переходу на МСФЗ складається перехідний баланс згідно з IFRS 1
Основними елементами балансу є активи, зобов'язання і капітал.
Актив – це контрольований підприємством ресурс, який виник у результаті минулих подій і від якого підприємство очікує отримання майбутніх економічних вигод.
Зобов'язання – це обов'язок підприємства, що виник у результаті подій минулих періодів, погашення якого як очікується та який призведе до відтоку ресурсів підприємства, що втілюють економічні вигоди.
Капітал – це частина активів підприємства, що залишається після вирахування усіх його зобов'язань.
На відміну від українського П(С)БО 2 «Баланс», міжнародні стандарти не визначають форму балансового звіту, але містять вимоги до подання і розкриття певних статей. Звіт про фінансовий стан (як і інші звітні форми) повинен містити:
– найменування підприємства;
– слово «консолідований», якщо звіт стосується групи підприємств;
– дату закінчення звітного періоду (для балансу) або охоплюваний період (для інших форм звітності);
– валюту звітності;
– ступінь округлення, яка використовується у документації.
Пункт 54 IAS 1 містить мінімальний перелік статей, які в достатній мірі відрізняються за характером і функціями та які потрібно приводити безпосередньо у звіті про фінансовий стан1.
(1 Докладніше див.: Справочник экономиста. – 2012. – № 3. – С. 42.)
Статті з нульовими залишками у звіті не наводяться. Додаткові статті, заголовки та проміжні підсумкові суми наводяться у звіті про фінансовий стан, якщо таке подання поліпшить розуміння фінансового становища підприємства, а саме:
– якщо величина, характер і функція окремої статті (або сукупності аналогічних статей) є такими, що їх доречно використовувати як окрему статтю звіту;
– якщо використані описи та порядок подання статей (групи статей) можуть змінюватися до залежно від характеру та сфери діяльності підприємства з метою надання інформації, необхідної для розуміння фінансового стану підприємства.
Крім інформації за звітний період для дотримання принципу порівнянності відповідно до п. 38 – 43 IAS 1 у звіт включаються дані як мінімум на кінець попереднього звітного періоду, а якщо нова облікова політика застосовується ретроспективно, то ще й на початок попереднього звітного періоду. Також обов'язково потрібно дотримуватися задекларованих у IAS 1 інших базових принципів складання звітності (таких як принципи достовірності подання, безперервності діяльності, розгорнутого подання активів та зобов'язань, нарахування, періодичності та послідовності в поданні).
Мета фінансової звітності – задоволення інформаційних потреб користувачів
Незважаючи на те що форми звітності залишилися українськими, публічним та іншим компаніям, що звітуватимуть за МСФЗ, слід дотримуватись вимог міжнародних стандартів. Затверджені Міністерством фінансів форми звітності в основному узгоджуються з МСФЗ. Але є ряд обставин, які головний бухгалтер повинен врахувати при заповненні таких форм звітності, щоб вони відповідали вимогам МСФЗ.
Зокрема, звертаємо увагу на такі нюанси заповнення Балансу (еквівалент Звіту про фінансовий стан).
1. Рядки 200 «Дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків» і 600 «Поточні зобов'язання із внутрішніх розрахунків» заповнюють лише відокремлені структурні підрозділи юридичної особи при заповненні своїх балансів. Усі юридичні особи сальдо розрахунків з пов'язаними особами відображають у балансі виходячи з їх суті: торгова, фінансова чи інша заборгованість. Але в розкриттях до кожної із статей необхідно виділяти сальдо розрахунків з пов'язаними особами.
2. Рядки 270 «Витрати майбутніх періодів» і 630 «Доходи майбутніх періодів» у звітності за МСФЗ зазвичай відображаються відповідно у складі «Іншої дебіторської заборгованості й оборотних активів» та «Інших поточних зобов'язань» без виділення в окремі статті чи розділи балансу.
3. «Необоротні активи та групи вибуття» у звіті про фінансовий стан відображаються як окрема стаття оборотних активів.
4. Уся дебіторська заборгованість відображається у балансі за справедливою вартістю. При розкритті інформації наводиться історична вартість і сума коригування до справедливої вартості (нарахованого резерву).
5. У МСФЗ забезпечення майбутніх виплат (рахунок 47) визнаються у складі зобов'язань, які, у свою чергу, діляться на поточні і довгострокові. Тому у разі заповнення розділу 2 пасиву балансу крім стандартних розкриттів, передбачених IAS 19 і IAS 37, необхідно поділити кожний вид забезпечень на поточний та довгостроковий.
6. Безвідсоткові та пільгові довгострокові зобов'язання й забезпечення відображаються у балансі на основі дисконтування (за амортизованою вартістю).
Умовний приклад балансового звіту виробничого підприємства, складеного відповідно до МСФЗ та перерахованого у іноземну валюту подання, наведено у додатку 2.
| Додаток 2 | |||
| Публічне акціонерне товариство «Агроекопостачання» | |||
| Звіт про фінансовий стан на 31 грудня 2011 р. | |||
| (у тисячах грошових одиниць) | |||
| Стаття | Примітки | 2010 р. | 2009 р. |
| Активи | |||
| Необоротні активи | |||
| Основні засоби | 7 | 56005 | 52243 |
| Незавершене будівництво | 8 | 38878 | 17307 |
| Нематеріальні активи | 9 | 147 | 206 |
| Довгострокова дебіторська заборгованість | 10 | 402 | 331 |
| Фінансові інвестиції | 1134 | – | |
| Відстрочені податкові активи | 11 | 798 | 1741 |
| 97364 | 71828 | ||
| Оборотні активи | |||
| Запаси | 12 | 4282 | 2580 |
| Торговельна дебіторська заборгованість | 13 | 29231 | 25153 |
| Попередні оплати та інші оборотні активи | 14 | 12402 | 7849 |
| Грошові кошти та їх еквіваленти | 15 | 40401 | 41042 |
| 86316 | 76624 | ||
| Усього активи | 183680 | 148452 | |
| Зобов'язання і власний капітал | |||
| Власний капітал | |||
| Статутний фонд | 21310 | 21310 | |
| Нерозподілений прибуток та фонди | 135723 | 109719 | |
| Усього капітал | 157033 | 131029 | |
| Довгострокові зобов'язання | |||
| Довгострокові зобов'язання з фінансового лізингу | 16 | 3810 | |
| 3810 | |||
| Короткострокові зобов'язання | |||
| Торговельна кредиторська заборгованість | 17 | 6530 | 644 |
| Поточна частина зобов'язань за фінансовим лізингом | 16 | 3564 | 3844 |
| Інші короткострокові зобов'язання | 18 | 16553 | 9125 |
| 26647 | 13613 | ||
| Усього зобов'язання | 26647 | 17423 | |
| Усього зобов'язання і власний капітал | 183680 | 148452 | |
| Підписано і затверджено до випуску від імені підприємства: | |||
| Генеральний директор | (Сергій Петренко) | ||
| Головний бухгалтер | (Олена Іванова) | ||
Особливості складання Форми № 2 відповідно до вимог МСФЗ
Звіт про прибутки і збитки – це звіт про доходи, витрати та фінансові результати діяльності підприємства. Відповідно до п. 10 IAS 1 з 2009 року він називається Звітом про сукупний прибуток. Основними елементами цього звіту є:
Звіт про сукупний прибуток може подаватися у двох формах – або Звіту про прибутки та збитки, або скороченого Звіту про сукупний прибуток
– доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, що призводить до зростання власного капіталу підприємства (крім зростання за рахунок внесків учасників);
– витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або зростання зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (крім вилучення капіталу учасниками). Визнаються у звіті відповідно до принципу відповідності доходам, тобто відображаються у звіті в тому ж періоді, що й дохід, для отримання якого вони були понесені;
– прибуток або збиток – загальна сума доходів за вирахуванням витрат без урахування компонентів іншого сукупного прибутку;
– інший сукупний прибуток, який включає:
1) переоцінку основних засобів і нематеріальних активів;
2) актуарні прибутки та збитки від недержавних пенсійних планів;
3) прибутки та збитки, що виникають від перерахунку фінансової звітності в іншу валюту подання;
4) зміна вартості фінансових активів, передбачених для продажу;
5) результати хеджування грошових потоків;
– загальний сукупний прибуток – сума, на яку збільшився капітал протягом певного періоду в результаті операцій та інших подій, але яка не є сумою збільшення в результаті операцій з власниками.
Міжнародні стандарти передбачають подання у фінансовій звітності порівняльної інформації
Міжнародні стандарти не містять встановленої форми звіту про прибутки та збитки, але передбачають набір обов'язкових статей, ряд опцій на вибір підприємства та певні вимоги до розкриття окремих статей. Крім того, стандартами встановлені обов'язкові реквізити (найменування підприємства, період, валюту подання тощо), про які ми вже згадували вище.
У звіті про сукупний прибуток витрати можуть подаватися або за аналізом витрат, або за їх характером
Підприємство має право вибрати спосіб подання витрат. Зокрема, воно може використати класифікацію витрат, засновану на характері витрат (метод аналізу витрат) або на їх функції в рамках підприємства (функціональний метод), залежно від того, який з підходів забезпечує надійну та більш доречну інформацію. Приклади звітів за кожним з методів наведені у таблиці.
| Таблиця. Варіанти структури звіту про сукупний прибуток | |
| Метод аналізу витрат | Функціональний метод |
| Виручка | |
| Інший дохід | Собівартість продаж |
| Разом доходів | Валовий прибуток |
| Зміни в запасах готової продукції та незавершеного виробництва | Інший дохід |
| Використані сировина та матеріали | Витрати на збут |
| Витрати на винагороду персоналу | Адміністративні витрати |
| Витрати на амортизацію | – |
| Чистий дохід (втрати) за курсовими різницями | |
| Витрати на фінансування | |
| Інші витрати | |
| Разом витрат | – |
| Прибуток до оподаткування | |
| Податок на прибуток | |
| Чистий прибуток | |
| Інший сукупний прибуток | |
| (елементи іншого сукупного прибутку з урахуванням впливу податку на прибуток) | |
| Усього інший сукупний прибуток | |
| Усього сукупний прибуток за період | |
| Сукупний прибуток у розрахунку на акцію | |
Підприємство, що використовує функціональний метод, розкриває як мінімум собівартість своєї реалізації окремо від інших витрат. Цей метод може забезпечити користувачам більш доречну інформацію у порівнянні з класифікацією витрат за їх характером, проте розподіл витрат за їх функцією може містити елементи суб'єктивізму.
Підприємству, що класифікує витрати на основі їх функції, слід розкривати додаткову інформацію про характер витрат, включаючи витрати на амортизацію і витрати на виплати працівникам. Також незалежно від методу подання звіту про прибутки та збитки обов'язково розкривається інформація про податок на прибуток.
Умовний приклад звіту про фінансові результати виробничого підприємства, складеного відповідно до МСФЗ та перерахованого в іноземну валюту подання, наведено у додатку 3.
| Додаток 3 | |||
| Публічне акціонерне товариство «Агроекопостачання» | |||
| Звіт про сукупний прибуток за рік, що закінчився 31 грудня 2011 р. | |||
| (у тисячах грошових одиниць) | |||
| Стаття | Примітки | 2010 р. | 2009 р. |
| Доходи від реалізації | 19 | 166236 | 147820 |
| Собівартість реалізації | 20 | -103122 | -82106 |
| Валовий прибуток | 63114 | 65714 | |
| Інші операційні доходи | 21 | 873 | 2923 |
| Загальні та адміністративні витрати | 22 | -4270 | -3996 |
| Витрати на збут | 23 | -6473 | -4717 |
| Інші операційні витрати | 24 | -11825 | -8912 |
| Прибуток від операційної діяльності | 41419 | 51012 | |
| Фінансові доходи | 881 | 925 | |
| Фінансові витрати | -424 | -1258 | |
| Чистий дохід (збиток) за курсовими різницями | -3219 | 1850 | |
| Прибуток до оподаткування | 38657 | 52529 | |
| Податок на прибуток | 11 | -12610 | -13048 |
| Чистий прибуток | 26047 | 39481 | |
| Інший сукупний дохід | -42 | 217 | |
| Прибутки (збитки), що виникають від перерахунку фінансової звітності в іншу валюту подання | -42 | 217 | |
| Разом сукупний прибуток за період | 26005 | 39698 | |
| Підписано і затверджено до випуску від імені підприємства | |||
| Генеральний директор | (Сергій Петренко) | ||
| Головний бухгалтер | (Олена Іванова) | ||
Як і у випадку зі складанням балансу, в Україні замість Звіту про сукупний прибуток учасники фінансово ринку складатимуть Звіт про фінансові результати за формою, затвердженою Мінфіном у П(С)БО 3 (Форма № 2).
Цей звіт також не зовсім узгоджується з МСФЗ. Під час його складання радимо бухгалтерам звернути увагу на такі основні моменти.
1. У звітності за МСФЗ виручка від реалізації зазвичай відображається одним рядком за вирахуванням сум податку на додану вартість і повернень. Але розгорнуте відображення, як в українському Звіті про фінансові результати, також не суперечить міжнародним стандартам.
2. В українській Формі № 2 передбачені статті «Інші операційні доходи» (рядок 060), «Інші доходи» (рядок 130), «Надзвичайні доходи» (рядок 200), які в міжнародній звітності прийнято об'єднувати в одну статтю – «Інші доходи». Аналогічно витрати (рядки 090, 160, 205) об'єднані у статтю «Інші витрати». Більше того, п. 87 IAS 1 «Подання фінансової звітності» забороняє використовувати у назвах статей звітності слово «надзвичайний».
3. Доходи і втрати від курсових різниць слід подавати згорнуто у складі інших доходів, інших витрат (залежно від того, що більше) або окремою статтею звіту.
4. У разі проведення операцій з обміну валюти у звіті слід відображати лише їх фінансовий результат, як це передбачено з 2012 року і в національній звітності.
5. За наявності операцій, які підпадають під визначення іншого сукупного прибутку, необхідно складати додатковий звіт про сукупний прибуток відповідно до п. 7 та 81 IAS 1.
При складанні звітності за МСФЗ за I квартал за формами, затвердженими Мінфіном, слід врахувати ряд особливостей
Більшість статей Балансу та Форми № 2 повинні розкриватися у примітках. Примітку до статті звітності можна не наводити лише у разі її малозначності, а також, якщо в тому немає необхідності для розуміння природи статті.
Особливості складання інших форм звітності та приміток за МСФЗ – тема окремої розмови.
Примітки повинні містити:
– загальну інформацію;
– базу підготовки фінансової звітності;
– операційне середовище та економічну ситуацію;
– управління ризиками;
– істотні бухгалтерські оцінки;
– основні принципи бухгалтерського обліку;
– деталізацію основних статей звітності;
– операції з пов'язаними сторонами;
– фактичні та потенційні зобов'язання;
– події після дати фінансової звітності.
До того ж фінансову звітність за I квартал 2012 року підприємства (у тому числі ті, що перейшли на МСФЗ з 1 січня) готують лише у складі Балансу та Форми № 2 відповідно до вимог ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Сергій Рогозний Сертифікований аудитор, юрист, заступник начальника
відділу аудиту міжнародної аудиторської компанії BDO
«Справочник экономиста», квітень 2012 р., № 4 (100), с. 36
Дата підготовки 02.04.2012
Рубрика:
- Інше
- /
Коментарі
Блоги 
