Налоговые последствия отступного

   Одним із компромісів врегулювання відносин у зобов’язаннях є припинення його переданням відступного. Відповідно до ст. 600 ЦКУ зобов’язання припиняється за згодою сторін внаслідок передання боржником кредиторові відступного (грошей, іншого майна тощо). При цьому розмір, строки й порядок передання відступного встановлюються сторонами.
   
   У Тлумачному словнику Єфремової Т. Ф. відступне визначається як плата, винагорода за відмову від чогось. Саме у відмові від права отримати виконання зобов’язання боржником і полягає суть відступного. Наприклад, боржник повинен заплатити за отриманий товар 150000 гривень, але з якихось причин не в змозі це зробити. Він пропонує передати у власність кредиторові власний трактор в обмін на відмову кредитора вимагати сплати боргу.
   
   Не є відступним у даному випадку зменшення вартості товару у результаті перегляду сторонами ціни: у цьому разі йдеться про погодження нової ціни з відповідним коригуванням доходів та витрат, податкового кредиту та податкових зобов’язань у податковому обліку. Не можна вважати відступним також і випадок, коли зобов’язання передати автомобіль фіолетового кольору замінюється зобов’язанням передати автомобіль малинового кольору. У такому разі слід говорити про новацію: відповідно до ч. 2 ст. 604 ЦКУ зобов’язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов’язання новим зобов’язанням між тими ж сторонами (новація).
   
   Отже, суть відступного полягає у відмові кредитора від права вимагати виконання боржником зобов’язання за певну плату в натуральній чи грошовій формі. Така собі форма продажу права вимоги від боржника самому боржникові з дисконтом. Але при цьому до боржника не переходить право вимагати від самого себе виконання зобов’язання. Це зобов’язання припиняється ще у кредитора, так і не перейшовши до боржника. Тому не можна стверджувати, що відступне є оплатою самого зобов’язання. Якщо воно і є оплатою, то оплатою послуги кредитора у вигляді його обов’язку не вимагати виконання зобов’язання боржником. Тобто кредитор, по суті, продає боржнику послугу у вигляді утримання від певних дій.
   
   Відповідно до ст. 509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Тобто при укладенні договору про відступне первісний боржник з первісним кредитором міняються місцями: боржник стає кредитором у новому зобов’язанні утриматися від вимагання оплати. Він тепер має право вимагати від первісного кредитора, а тепер вже боржника, виконання ним обов’язку не пред’являти вимогу виконання припиненого первісного обов’язку колишнього боржника, а тепер вже кредитора.
   
   Податкові наслідки відступного слід розглядати стосовно:
   
   – первісного зобов’язання, яке у результаті укладення договору про відступне, припиняється, та
   
   – нового зобов’язання первісного кредитора утриматися від дій щодо стягнення первісного боргу, яке оплачується в грошовій чи натуральній формі первісним боржником шляхом передання відступного.
   
   Стосовно первісного зобов’язання боржника слід мати на увазі, що товари (роботи, послуги), отримані первісним боржником з моменту укладення договору про відступне, перетворюються у безоплатно надані товари, роботи, послуги. Відповідно до пп. 14.1.13 ПКУ ними є товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.
   
   Виходячи з того, що відступне є платою за утримання первісного кредитора від дій по стягненню боргу, то воно не є компенсацією вартості товару. Тож такі товари (роботи, послуги) є безоплатно отриманими. А згідно з п. 137.10 ПКУ суми безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) вважаються податковими доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг). Тобто вартість товарів (робіт, послуг), щодо яких кредитор прийняв відступне, збільшує базу оподаткування первісного боржника.
   
   І це ще не всі податкові наслідки для боржника. Відповідно до п. 140.2 ПКУ у разі, якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, платник податку – продавець та платник податку – покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.
   
   Аналогічним чином слід здійснити коригування також податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ. Правовою підставою для цього є п. 192.1 ПКУ. Результат перерахунку податкових зобов’язань і податкового кредиту відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом державної податкової служби.
   
   Тобто первісний боржник повинен відкоригувати свої податкові витрати та податковий кредит на суму вартості товарів (робіт, послуг), за які кредитором прийнято відступне. Аналогічним чином відкоригувати свої податкові доходи та податковий кредит з ПДВ повинен і первісний кредитор, зменшивши і те, й інше. Але при цьому слід мати на увазі, що відповідно до п. 199.1 ПКУ у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Тобто до податкового кредиту первісний кредитор фактично не зможе включити сплачений своїм постачальникам ПДВ з товару, щодо якого він замість оплати отримав відступне.
   
   Відповідно до пп. 138.1.1 ПКУ витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. У свою чергу, згідно з пп. 14.1.228 ПКУ собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг – це витрати, що прямо пов’язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу. А відповідно до п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Тож висновок простий: первісний кредитор, що відкоригував до нуля податкові доходи щодо проданих товарів, (робіт, послуг), втрачає й право на витрати операційної діяльності, що включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
   
   Стосовно податкових наслідків отримання відступного слід визначитися з правовою природою того, за що платиться відступне. А платиться воно фактично за те, що кредитор зобов’язується не вимагати від боржника виконання первісного зобов’язання, утримуватися від таких дій.
   
   Як вже було сказано вище, утримання від певної дії є зобов’язанням у розумінні ст. 509 ЦКУ. Аналогічну норму щодо майново-господарських зобов’язань містить і ст. 175 ГКУ, відповідно до якої майново-господарськими визнаються цивільно-правові зобов’язання, що виникають між учасниками господарських відносин при здійсненні господарської діяльності, в силу яких зобов’язана сторона повинна вчинити певну господарську дію на користь другої сторони або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов’язаної сторони виконання її обов’язку.
   
   Отже, за своєю податковою суттю відступне є платою за послугу у вигляді зобов’язання первісного кредитора утриматися від стягнення боргу за первісним зобов’язанням. Згідно із пп. 14.1.185 ПКУ постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою, чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору.
   
   Таким чином, відступне з точки зору ПКУ є послугою у формі утримання від певної дії – вимагання виконання первісного зобов’язання. А це у свою чергу означає, що первісний кредитор, надавши таку послугу, за першою з подій зобов’язаний збільшити податковий дохід та податкове зобов’язання, якщо він є платником ПДВ.
   
   Не будемо із стовідсотковою впевненістю стверджувати, що податківці тлумачитимуть податкові наслідки так само, як це викладено вище. Але так само не можна бути цілковито впевненим, що вони не застосовуватимуть аналогічний до вищеописаного підхід до визначення податкових наслідків.
   
   Олександр Єфімов
   
   доцент кафедри цивільного та трудового права
   Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана,
   керуючий партнер «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери»,
   кандидат юридичних наук, адвокат, аудитор АФ «Є.С.Аудит»
   
   Дата підготовки 01.10.2012