Чтобы не платить дважды! Избежание двойного налогообложения доходов и имущества

   Тема уникнення подвійного оподаткування завжди була надзвичайно важкою та заплутаною. Саме тому кожне роз'яснення, особливо офіційне, має надзвичайну цінність. Нещодавно податківці розробили Рекомендації щодо застосування положень конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу). Безумовно, це дуже цікавий документ. Отже, поговоримо про нюанси застосування платниками податків чинних угод про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна.
   
   
   
   У статті 9 Конституції України чітко зазначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Крім того, відповідно до ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори України» від 29.07.2004 р. № 1906-IV, якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору. Таким чином, вітчизняним законодавством передбачена пріоритетність міжнародних норм над нормами національного законодавства.
   
   Рекомендації щодо застосування положень конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу), надані у листі ДПС України від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017 (далі – Рекомендації), розроблені з метою роз'яснення загальних принципів застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною. Інформація щодо переліку країн, у відносинах з якими Україна застосовує міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, щороку доводиться ДПС України до відома та виконання податковим службам та розміщується на веб-сайті ДПС України (зазвичай це робиться на початку року). Звернемо увагу, що документ лише рекомендує діяти тим чи іншим чином і застерігає платників податків, що у кожному конкретному випадку потрібно керуватися насамперед положеннями відповідної двосторонньої конвенції.
   
   Відповідно до Рекомендацій станом на 25 грудня 2012 року є чинними міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, укладені Україною з 64 країнами. Крім того, Україна застосовує 4 договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набрання чинності новими договорами. Зауважимо, що в додатку до Рекомендацій чомусь не знайшлося місця для Конвенції між Урядом України та Урядом Королівства Саудівська Аравія про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал, яка була вчинена 02.09.2011 р. та набрала чинності 01.12.2012 р. (лист Міністерства закордонних справ України від 10.12.2012 р. № 72/14-612/1-3687), а також для Конвенції між Урядом України та Урядом Мексиканських Сполучених Штатів про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та майно, яка була вчинена 23.01.2012 р. та набрала чинності 06.12.2012 р. (лист Міністерства закордонних справ України від 15.11.2012 р. № 72/14-612/1-3413).
   
   Станом на 25 грудні 2012 року є чинними міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, укладені Україною з 64 країнами, а також 4 договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набрання чинності новими договорами.
   
   
   
   Право на використання переваг, передбачених тим чи іншим міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, застосовується відповідно до положень ст. 103 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). У зазначеній статті ПКУ визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Зокрема, правила міжнародного договору застосовуються шляхом:
   
   – звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України;
   
   – зменшення ставки податку;
   
   – повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
   
   Податковий агент має право самостійно застосувати норму щодо звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку, передбаченої міжнародним договором на час виплати доходу нерезиденту, якщо:
   
   1) такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу¹;
   
   2) отримувач є резидентом країни, з якою Україна уклала міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.
   
   
   
   Порядок встановлення статусу резидента прописаний в конвенціях досить детально. Так, особа вважається резидентом держави, в якій вона має постійне житло. У випадку якщо особа має постійне житло в обох державах, вона вважається резидентом тієї держави, в якій має більш тісні особисті й економічні зв'язки. Зокрема, розглядаються сімейні та соціальні зв'язки особи, її заняття, політична, культурна або інша діяльність, місце бізнесу, місце, з якого вона керує своєю власністю, тощо. Якщо особа, котра має житло в одній державі, влаштовує інше житло у другій державі, зберігаючи перше, той факт, що вона зберігає перше у середовищі, де вона постійно проживала, працювала, де знаходиться її сім'я і власність, може разом з іншими елементами продемонструвати, що вона зберігає центр життєвих інтересів у першій державі. У разі якщо резиденція не може бути визначена за цим правилом, надаються додаткові критерії: звичайне місце проживання і громадянство.
   
   Якщо ж юридична особа є резидентом обох договірних держав, вона вважається резидентом тієї держави, в якій розміщений її фактичний керівний орган.
   
   
   
   Застосування міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ. Йдеться про довідку (або її нотаріально засвідчену копію), а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України. У разі потреби таку довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом ДПС² під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
   
   
   
   Нагадаємо, що раніше для такого підтвердження використовувалась форма довідки, передбачена у додатку 1 до Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 470³. Проте зазначений документ уже втратив чинність. Отже, починаючи з 1 січня 2011 року в Україні не існує затвердженої форми довідки, якою нерезидент повинен підтверджувати свій статус податкового резидента іншої країни. Така довідка видається виключно за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни.
   
   
   
   Відповідно до п. 103.5 ПКУ довідка про підтвердження статусу рездента видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована та перекладена.
   
   Компетентний орган конкретної договірної держави вказаний у відповідній двосторонній конвенції. Наприклад, у Сполученому Королівстві Великобританії і Північній Ірландії таким компетентний органом є Управління внутрішніх доходів або його повноважний представник; у ФРН – Федеральне міністерство фінансів; у Швейцарії – Директор Федеральної податкової адміністрації або його повноважний представник.
   
   Для України у більшості конвенцій компетентним органом визначено Міністерство фінансів, а його повноваженим представником для цілей конвенції – Державна податкова служба. Проте у деяких конвенціях компетентним органом визначено Державну податкову адміністрацію України (на даний момент – ДПС України).
   
   У разі неподання нерезидентом довідки, що підтверджує його статус, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до вітчизняного законодавства.
   
   Нагадаємо, що 22 грудня 2003 року для України набула чинності Гаазька Конвенція, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 року. Офіційні документи, які використовуватимуться на території держав – учасниць Конвенції, мають бути засвідчені спеціальним штампом «Apostille», проставленим компетентним органом держави, в якій був складений документ. Офіційні документи, на яких проставлено апостиль, не потребують будь-якого подальшого засвідчення (легалізації). Про це, зокрема, йдеться у листі ДПС України від 03.01.2012 р. № 38/6/12-0016.
   
   Зауважимо, що у разі здійснення банками та фінансовими установами України операцій з іноземними банками, пов'язаних з виплатою процентів, підтвердження факту, що такий іноземний банк є резидентом країни, з якою укладено міжнародний догові, не вимагається, якщо це підтверджено витягом з міжнародного каталогу «International Bank Identifier Code» (видання S.W.I.F.T., Belgium International Organization for Standardization, Switzerland).
   
   У разі неподання нерезидентом довідки доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України.
   
   
   
   Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у тому звітному періоді (кварталі), в якому нерезидентам виплачувалися доходи із джерелом їх походження з України, подати ДПС за своїм місцезнаходженням Звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів. Розрахунок оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складення відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності затверджений наказом ДПА України від 28.03.2011 р. № 115. Зазначена інформація відображається в додатку ПН «Звіт про виплачені нерезидентам доходи та утриманий з них податок» до Розрахунку. Зазначений додаток заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи.
   
   
   
   Конвенція застосовується до податків на доходи і майно, що стягуються від імені договірної держави, її політико-адміністративного підрозділу чи місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення.
   
   Податками на доходи і майно вважаються всі податки, що справляються від загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого чи нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати, що сплачуються підприємством. Точний перелік податків встановлюється у п. 3 ст. 2 кожної двосторонньої конвенції. При цьому потрібно мати на увазі, що в одних конвенціях передбачено, що вони поширюються лише на податки з доходу (прибутку) юридичних та фізичних осіб, в інших – у тому числі на податки на майно.
   
   В Україні до переліку податків, на які поширюється конвенція, належать податок на прибуток підприємств та податок на доходи фізичних осіб. На непрямі податки – ПДВ та акциз – конвенція не поширюється.
   
   В Україні конвенції щодо уникнення оподаткування поширюються на податок на прибуток підприємств та податок на доходи фізичних осіб. На непрямі податки – ПДВ та акциз – такі конвенції не поширюються.
   
   У Рекомендаціях звертається увага на той факт, що ст. 6 конвенцій, яка визначає принципи оподаткування доходів від нерухомого майна, не надає виключного права оподаткування державі, в якій розташоване нерухоме майно. Такій державі лише надається першочергове право оподаткування. При цьому ця стаття не накладає на державу, в якій розташоване нерухоме майно, жодних обмежень щодо ставок чи способу оподаткування.
   
   
   
   Під терміном «дивіденди» податківці в даному випадку розуміють дохід від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому оподаткуванню, та доходи від акцій відповідно до податкового законодавства держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток (ст. 10 Рекомендацій).
   
   Так, держава джерела виплати доходу також може оподатковувати дивіденди, фактичним власником яких є резидент іншої держави. Але це право обмежене певною встановленою у конвенції ставкою оподаткування. Обмеження ставки податку у джерела виплати доходу у загальному випадку встановлюється у розмірі 15 % від суми дивідендів. Проте, якщо право на дивіденди фактично має компанія-резидент іншої держави, що володіє безпосередньо принаймні 25 % капіталу компанії, яка сплачує дивіденди, то ставка податку у джерела виплати доходу в державі джерела обмежується зазвичай 5 % від загальної суми дивідендів. У деяких конвенціях безпосередня участь у капіталі компанії визначена не тільки у відсотковому значенні, а й у вигляді мінімальної суми інвестиції.
   
   У таблиці наведено ставки оподаткування дивідендів та розміри мінімальної участі у капіталі компанії, що сплачує дивіденди, встановлені у кожній конкретній конвенції. В основу зазначеної таблиці покладено дані додатків до Роз'яснення. Цифри у дужках означають мінімальну частку капіталу компанії (у відсотках), володіння якою дає право фактичному власнику дивідендів на оподаткування за ставкою, вказаною перед дужками. Цифра після навскісної (/) означає ставку оподаткування дивідендів у всіх інших випадках. Угоди колишнього СРСР (у таблиці виділено сірим фоном) діють до набрання чинності новими українськими угодами.
   

Таблиця. Ставки оподаткування пасивних доходів відповідно до чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, %
Країна	Дивіденди	Проценти3	Роялті	Дата підписання	Дата набрання чинності
1	2	3	4	5	6
Австрія	5(10)/10	2/54	0/56	16.10.97	20.05.99
Азербайджан	10	10	10	30.07.99	03.07.2000
Алжир	5(25)/15	10	10	14.12.2002	01.07.2004
Бельгія	5(20)/15	2/54	0/5	20.05.96	25.02.99
Білорусь	15	10	15	24.12.93	30.01.95
Болгарія	5(25)/15	10	10	20.11.95	03.10.97
Бразилія	10(25)/15	15	15	16.01.2002	26.04.2006
Велика Британія	5(20)/10	0	0	10.02.93	11.08.93
В'єтнам	10	10	10	08.04.96	19.11.96
Вірменія	5(25)/15	10	0	14.05.96	19.11.96
Греція	5(25)/10	10	10	06.11.2000	26.09.2003
Грузія	5(25)/10	10	10	14.02.97	01.04.99
Данія	5(25)/15	0/105	0/10	05.03.96	21.08.96
Естонія	5(25)/15	10	10	10.05.96	24.12.96
Єгипет	12	12	12	29.03.97	27.02.2002
Ізраїль	5(25)/10(10)/15	5/10	10	26.11.2003	20.04.2006
Індія	10(25)/15	10	10	07.04.99	31.10.2001
Індонезія	10(20)/15	10	10	11.04.96	09.11.98
Іран	10	10	10	22.05.96	21.07.2001
Ісландія	5(25)/15	10	10	08.11.2006	09.10.2008
Італія	5(20)/15	10	7	26.02.97	25.02.2003
Йорданія	10(25)/15	10	10	30.11.2005	23.10.2008
Казахстан	5(25)/15	10	10	09.07.96	14.04.97
Канада	5(20)/15	10	0/107	04.03.96	22.08.96
Киргизстан	5(50)/15	10	10	16.10.97	01.05.97
Китай	5(25)/10	10	10	04.12.95	18.10.96
Кувейт	0/5	0	10	20.01.2003	22.02.2004
Латвія	5(25)/15	10	10	21.11.95	21.11.96
Ліван	5(20)/15	10	10	22.04.2002	06.09.2003
Лівія	5(25)/15	10	10	04.11.2008	31.01.2010
Литва	5(25)/15	10	10	23.09.96	25.12.97
Македонія	5(25)/15	10	10	02.03.98	23.11.98
Марокко	10	10	10	13.07.2007	30.03.2009
Молдова	5(25)/15	10	10	29.08.95	27.05.96
Монголія	10	10	10	01.07.2002	06.03.2003
Нідерланди	0/5(20)/152	2/104	0/10	24.10.95	02.11.96
Норвегія	5(25)/15	0/105	5/10	07.03.96	18.09.96
ОАЕ	0/5(10)/152	3	0/10	22.01.2003	09.03.2004
Пакистан	10(25)/15	10	10	23.12.2008	30.06.2011
ПАР	5(20)/15	10	10	28.08.2003	23.12.2004
Польща	5(25)/15	10	10	12.01.93	24.03.94
Португалія	10(25)/15	10	10	09.02.2000	11.03.2002
Республіка Корея	5(20)/15	5	5	29.09.99	19.03.2002
Росія	5/159	10	10	08.02.95	03.08.99
Румунія	10(25)/15	10	10/15	29.03.96	17.11.97
Сербія	5(25)/10	10	10	22.03.2001	29.11.20011
Сінгапур	0/5(20)/15	10	7,5	26.01.2007	18.12.2009
Сирія	10	10	1510	05.06.2003	04.05.2004
Словаччина	10	10	10	23.01.96	22.11.96
Словенія	5(25)/15	5	5/10	23.04.2003	25.04.2007
США	5(20)/15	0	10	04.03.94	05.06.2000
Таджикистан	10	10	10	07.09.2002	01.06.2003
Таїланд	10(25)/15	10/15	15	10.03.2004	24.11.2004
Туреччина	10(25)/15	10	10	27.11.96	29.04.98
Туркменістан	10	10	10	29.01.98	21.10.99
Угорщина	5(25)/15	10	5	19.05.95	24.06.96
Узбекистан	10	10	10	10.11.94	25.07.95
Фінляндія	0/5(20)/152	5/105	0/5/108	14.10.94	14.02.98
Франція	0/5(20)/152	2/104	0/10	30.01.97	01.11.99
ФРН	5(20)/10	2/54	0/5	03.07.95	04.10.96
Хорватія	5(25)/10	10	10	10.09.96	01.06.99
Чехія	5(25)/15	5	10	30.06.97	20.04.99
Чорногорія	5(25)/10	10	10	22.03.2001	29.11.20011
Швеція	5(20)/10	0/105	0/10	15.08.95	04.06.96
Швейцарія	5(20)/15	0/104	0/10	30.10.2000	26.02.2002
Іспанія	15	0	5/0	01.03.85	07.08.86
Кіпр	0	0	0	29.10.82	26.08.83
Малайзія	15	15	10/15	31.07.87	01.07.88
Японія	15	10	0/10	18.01.86	27.11.86
1 Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування застосовується у відносинах України з Республікою Сербія та з Республікою Чорногорія. 2 Для Нідерландів, Фінляндії і Франції: 0 % – ставка оподаткування дивідендів за умови володіння нерезидентом принаймні 50 % капіталу української компанії, якщо при цьому інвестиція дорівнює щонайменше $ 300000 (для резидента Нідерландів); 5 млн. французьких франків, що приблизно дорівнюють 762245,086 євро (для резидента Франції); $ 1 млн. (для резидента Фінляндії); або якщо інвестиція гарантована урядом відповідної країни. Для ОАЕ: 0 % – ставка оподаткування дивідендів за умови, що дивіденди одержуються державою ОАЕ, її політико-адміністративним підрозділом або місцевим органом влади чи Інвестиційним фондом Абу-Дабі (Abu Dhabi Investment Authority). 3 Для всіх країн з переліку (крім Білорусі та Словацької Республіки) підлягають звільненню від оподаткування проценти, фактичним власником яких є уряд другої договірної держави, її політико-адміністративний підрозділ або місцевий орган влади. Майже для всіх країн підлягають звільненню також проценти, що сплачуються стосовно позики, гарантованої від імені другої договірної держави уповноваженим на те органом. 4 Перша цифра – ставка оподаткування процентів, що сплачуються у зв'язку з продажем у кредит обладнання, виробів чи послуг; або за кредитами, наданими банками. Друга цифра – ставка оподаткування процентів в усіх інших випадках. 5 Перша цифра – ставка оподаткування процентів у зв'язку з продажем у кредит обладнання (для Фінляндії – ще й у зв'язку з продажем у кредит виробів, для Норвегії – ще й послуг), друга – ставка оподаткування процентів в усіх інших випадках. 6 Тут і нижче у стовпці (крім Канади) дві цифри через навскісну (/) означають: перша – ставка оподаткування роялті за використання або право використання патентів, торгових марок, винаходів, моделей, секретних формул або процесів або за інформацію стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду; друга – ставка оподаткування роялті за використання авторських прав на твори літератури або мистецтва. 7 Перша цифра – ставка оподаткування роялті за використання комп'ютерного забезпечення, друга – для всіх інших видів роялті. 8 Перша цифра – ставка оподаткування роялті за користування або право користування комп'ютерним забезпеченням, патентами, дизайнами чи моделями або планами; друга – за користування або право користування секретними формулами чи процесами, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду; третя – за авторські права на твори літератури і мистецтва. 9 Для Росії 5 %-ва ставка оподаткування дивідендів за умови, що резидент Росії зробив внесок в акціонерний капітал (статутний фонд) української компанії у розмірі не менше $ 50000 або еквівалентної суми у національних валютах (гривнях, рублях). 10 Угодою передбачена ставка оподаткування не більше 18 %. Фактично застосовується ставка 15 % згідно з положеннями чинного законодавства України.

   
   
   
   Термін «проценти» у даному контексті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду незалежно від іпотечного забезпечення і володіння правом на участь у прибутках боржника. Зокрема, йдеться про дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових вимог, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань. Як і у випадку з дивідендами, право на оподаткування процентів, фактичним власником яких є резидент іншої держави, обмежене встановленою у відповідній конвенції ставкою оподаткування. Ставки оподаткування процентів, встановлені у кожній конкретній чинній конвенції, наведені в таблиці.
   
   
   
   Термін «роялті» у даному контексті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва чи науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми чи плівки для радіомовлення або телебачення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу чи процес, за інформацію (ноу-хау), що стосується промислового, комерційного чи наукового досвіду. У деяких конвенціях (наприклад з Марокко) зазначений термін включає також платежі за використання чи надання права на користування промисловим, комерційним, сільськогосподарським або науковим обладнанням. Потрібно пам'ятати, що стосовно роялті в конвенціях міститься норма, відповідно до якої, якщо через особливі відносини між платником і фактичним власником або між ними обома і будь-якою третьою особою сума роялті я якихось причин перевищує суму, яка була узгоджена між платником і фактичним власником за відсутності таких відносин, зазначені положення конвенції застосовуються лише до останньої згаданої суми. Тобто надмірна частина платежу підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної договірної держави. Відповідно до Рекомендацій під час визначення таких особливих відносин слід орієнтуватися на ст. 9 конвенцій, яка застосовується, якщо підприємство однієї держави прямо чи опосередковано бере участь в управлінні, контролі чи капіталі підприємства іншої держави або будь-яка третя особа чи особи безпосередньо чи опосередковано беруть участь в управлінні, контролі чи капіталі.
   
   
   
   Відповідно до п. 103.11 ПКУ, якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до органу ДПС за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України. Податківці мають перевірити відповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові.
   
   У разі підтвердження факту зайвого утримання сум податку ДПС приймає рішення про повернення відповідної суми нерезидентові, копії якого надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові. Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Зауважимо, що у випадку відмови податківці мають надати нерезидентові (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь.
   
   Сергій Ніколаєв
   Економіст
   
   «Справочник экономиста», червень 2013 р., № 6 (114)
   Дата підготовки 03.06.2013