Как облагаются налогом проценты по договору займа между заемщиком-резидентом и заимодателями-нерезидентами?

   Як оподатковуються проценти за договором позики між юридичною особою – резидентом України (позичальник) та юридичною і фізичними особами – резидентами Литви (позикодавці)?
   
   Згідно з п. 160.2 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента (під нерезидентом тут розуміється юридична особа) або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у п. 160.3 – 160.7, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 160.1, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями чинних міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.
   
   Згідно з пп. 170.10.1 ПКУ доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів (під нерезидентами тут розуміються фізичні особи), оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів). Підпунктом 170.10.3 ПКУ передбачено, що у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. На підставі п. 167.1 ПКУ ставка податку у випадку виплати нерезиденту доходів у вигляді відсотків за користування позикою становитиме 15 %.
   
   Отже, у разі отримання позики від нерезидента – як юридичної, так і фізичної особи – норми ПКУ передбачають необхідність утримання податку з доходу нерезидента у розмірі 15 %.
   
   Разом з тим, у даному випадку слід враховувати інші положення ПКУ, зокрема п. 3.2, яким передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. А відповідно до п. 103.2 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
   
   Враховуючи, що за умовами питання позикодавцями є резиденти Литви, у даному випадку слід враховувати положення Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 23.09.96 р.
   
   Положеннями ст. 11 цієї Конвенції передбачено, що:
   
   – проценти, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі;
   
   – такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів;
   
   – під процентами мається на увазі дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і, зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій чи боргових зобов'язань;
   
   – вважається, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є резидент цієї Держави. Однак якщо особа, яка сплачує проценти, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв'язку з якими виникла заборгованість, по якій сплачуються проценти, і витрати по сплаті цих процентів несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі проценти виникають у Державі, в якій знаходиться постійне представництво або постійна база.
   
   До вищенаведеного слід додати, що ДПСУ у листі від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017 роз’яснила, що:
   
   «... положення пунктів 1 та 2 статті «Проценти» не можуть трактуватись як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу.
   
   Відповідно до положень пунктів 1 і 2 цієї статті обидві країни, і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує проценти, мають право оподатковувати такий вид доходу.
   
   Відповідно до положень п. 2 країна, в якій виникають проценти, має право на оподаткування цих процентів, але це право обмежується встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.
   
   При цьому відповідно до положень п. 1 країна-резиденція особи, що одержує проценти, також має право на оподаткування таких процентів за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу (ст. 23 «Усунення подвійного оподаткування»)».
   
   Враховуючи вищезазначене та відповідно до положень п. 2 ст. 11 Конвенції країна, в якій виникають проценти (у даному випадку – Україна), має право на оподаткування таких доходів, але це право обмежується ставкою 10 % від загальної суми процентів. При цьому країна, резидентом якої є платник податку (Литва), також має право на оподаткування такого виду доходу (п. 1 ст. 11 Конвенції) з урахуванням податку, сплаченого в Україні.
   
   Отже, із суми процентів за договором позики резидент України повинен утримати та перерахувати до бюджету податок на прибуток у розмірі 10 % від суми процентів та за рахунок суми цих процентів.
   
   Оскільки позикодавцями є й фізичні особи – резиденти Литви, то згідно з пп. «б» п. 176.2 ПКУ резидент України як податковий агент повинен відобразити суму перерахованих процентів у податковому розрахунку за ф. № 1ДФ у звітному періоді, в якому такі проценти були перераховані.
   
   Такий обов’язок виникає у разі, якщо позичальником є особа, що відповідає ознакам податкового агента. Відповідно до пп. 14.1.180 ПКУ податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV ПКУ.
   
   Що ж стосується податкової звітності резидента України, коли позикодавцем є юридична особа – резидент Литви, зазначимо таке.
   
   Відповідно до п. 160.2 ПКУ резидент України із суми процентів за договором позики повинен утримати та перерахувати до бюджету податок на прибуток у розмірі 10 % від суми процентів та за рахунок суми цих процентів.
   
   Сума податків, які утримуються при виплаті доходів нерезиденту за звітний (податковий) період, відображається резидентом України у таблиці 1 (вид доходів – «Проценти, дисконтні доходи») додатка ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213, з відповідним перенесенням до рядка 17 Декларації.
   
   Резидент України несе відповідальність за повне та своєчасне нарахування і внесення до бюджету податків, утриманих під час виплати нерезиденту доходів.
   
   Відповідно до ст. 127 ПКУ ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
   
   Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
   
   Якщо ж порушення буде вчинено протягом 1095 днів втретє та більше, це призведе до накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
   
   Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену ПКУ, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку – отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених р. IV ПКУ.
   
   Відповідно до ст. 1631 КпАП відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку, у тому числі неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, подання яких передбачено законами України, тягне за собою накладення штрафу у розмірі від п'яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
   
   Зазначені дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі від десяти до п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
   
   Марина Костенко
   юрист, АФ «Є.С.Аудит»
   
   Дата підготовки 04.11.2013