Щодо нарахування амортизації на орендовані основні засоби (лист ДФС від 07.06.2019 р. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)
ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 07.06.2019 р. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК
Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо нарахування амортизації на орендовані основні засоби та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються згідно зі ст. 138 Кодексу.
До необоротних активів відносяться, зокрема, основні засоби, визначення яких надано у пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Так, основні засоби - це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Розрахунок амортизації основних засобів для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток здійснюється у порядку, встановленому п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Згідно з пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 "Оренда" (далі - П(С)БО 14), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 N 181 (зі змінами), та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 N 561 зі змінами (далі - Методичні рекомендації N 561).
Відповідно до абзацу другого п. 8 П(С)БО 14 затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Згідно з п. 21 Методичних рекомендацій N 561 такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій N 561.
Щодо обліку за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності, то обліковий підхід до основних засобів визначає Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 "Основні засоби" (далі - МСБО 16), а Міжнародний стандарт фінансової звітності 16 "Оренда" (далі - МСФЗ 16) встановлює принципи визнання, оцінки, подання оренди та розкриття інформації про неї.
У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
При цьому відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема:
на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Крім того, згідно з пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Терміни "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Таким чином, при використанні у господарській діяльності платника податку на прибуток орендованих приміщення та автомобіля для розрахунку амортизації у податковому обліку витрати на поліпшення (ремонт) таких орендованих основних засобів зараховуються як окремі об'єкти групи 9 "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
При цьому при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток на підставі положень п. 138.1, п. 138.2 ст. 138 Кодексу платник має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості ремонту орендованих основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості ремонту орендованих основних засобів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
