Щодо питань, пов'язаних з оподаткуванням операцій з передачі комп'ютерів фізичним особам (лист ДПС від 23.02.2023 р. № 417/ІПК/99-00-21-03-02-06)
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 23.02.2023 р. № 417/ІПК/99-00-21-03-02-06
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо питань, пов'язаних з оподаткуванням операцій з передачі комп'ютерів фізичним особам, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як викладено у зверненні, платник планує придбати комп'ютери з метою подальшого використання їх у своїй господарській діяльності. Платник долучає до виконання робіт з редагування інформаційного матеріалу фізичних осіб, укладаючи з ними відповідні цивільно-правові договори, в яких планує передбачити можливість забезпечення таких фізичних осіб комп'ютерами для використання їх у роботі.
Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань щодо:
1) оподаткування ПДВ та податком на прибуток підприємств операцій з передачі платником комп'ютерів фізичним особам відповідно до цивільно-правових договорів;
2) податкових обов'язків, які виникають у фізичних осіб.
Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
При цьому питання не містить інформації щодо оформлення та умов передачі комп'ютерів фізичним особам (вид договору (оренди, позички тощо), умови (платні чи безоплатні), строки тощо).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Статтею 5 розділу I ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.
При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996)).
Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону N 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Відповідно до частини першої статті 1 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) цивільним законодавством регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників.
Згідно з частиною другою статті 11 ЦКУ підставами виникнення цивільних прав та обов'язків, зокрема, є договори та інші правочини.
Відповідно до частини першої статті 901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Згідно з частинами першою та третьою статті 827 ЦКУ за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку. До договору позички застосовуються положення глави 58 ЦКУ, якою визначено загальні положення про найм (оренду).
За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк (частина перша статті 759 ЦКУ).
Щодо питання 1
Щодо оподаткування ПДВ
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" та "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
При цьому продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Передавання речей, визначених індивідуальними ознаками, оформляють або договором оренди, або договором позички (надання майна у тимчасове користування). Різниця між цими двома договорами полягає, зокрема, у тому, що договір оренди є відплатним, а договір позички - безвідплатним. Договір позички між юридичними особами, а також між юридичною та фізичною особою укладається у письмовій формі (частина друга статті 828 ЦКУ).
Враховуючи викладене, якщо платник здійснює операції з безоплатної передачі фізичним особам комп'ютерів за договором позички у строкове користування (передбачає повернення комп'ютерів) без переходу на них права власності, то такі операції не є об'єктом оподаткування ПДВ у розумінні підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ, оскільки така операція не відповідає поняттю операцій з постачання товарів, визначеному підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ.
При цьому операція платника податку з надання фізичним особам позички (надання послуг з оренди комп'ютерів), у тому числі на безоплатній основі, місцем надання якої визначено митну територію України, є об'єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відс, виходячи з бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.
Для отримання більш конкретної відповіді на порушені у зверненні питання у частині оподаткування ПДВ платнику необхідно деталізувати суть здійснюваних ним операцій, чітко визначити операцію, стосовно якої виникають питання, та у разі необхідності надати копії документів, що дадуть змогу ідентифікувати предмет запиту.
Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.
Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операцією з передачі комп'ютерної техніки фізичній особі без переходу права власності на неї.
Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону N 996).
Відповідно до пунктів 138.1 та 138.2 статті 138 розділу III ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ.
Згідно з підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.
Відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на придбання / самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Терміни "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Таким чином, щодо нарахування амортизації комп'ютера платником податку на прибуток підприємств, який передає його фізичній особі без переходу права власності на нього, такий платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації такого основного засобу (за умови, що комп'ютер перебуває на балансі такого платника податку та призначений для використання у його господарській діяльності) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ.
Щодо питання 2
Щодо оподаткування доходів фізичних осіб
Дохід з джерелом походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до пункту 162.1 статті 162 якого платником податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Об'єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 розділу IV ПКУ).
Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено пункту 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ.
Так, відповідно до підпункту "а" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 розділу IV ПКУ) у вигляді вартості використання, зокрема, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування.
Відповідно до пункту 167.1 статті 167 розділу IV ПКУ ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 статті 167 розділу IV ПКУ).
Також вказаний дохід є об'єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (підпункт 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 розділу IV ПКУ.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену в статті 167 розділу IV ПКУ, та ставку військового збору 1,5 відс., визначену в підпункті 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 розділу IV ПКУ).
Враховуючи зазначене, у разі якщо надання об'єкта матеріального майна (комп'ютера), що належить роботодавцю, зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору, то вартість такого використання комп'ютера у розумінні ПКУ не є доходом у вигляді додаткового блага.
Разом з тим, якщо роботодавцем вказане майно надається у користування платнику податків на підставі інших цивільно-правових договорів, то вартість такого використання майна включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.
Водночас слід зазначити, що звернення не містить достатньої інформації для надання конкретної відповіді, а, отже, з метою уникнення неоднозначної тлумачення норм податкового законодавства в частині оподаткування доходів фізичних осіб кожний конкретний випадок виникнення податкових відносин слід розглядати з урахуванням документів (матеріалів), які стосуються порушеного питання, зокрема договору про надання послуг тощо.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
