Учет у предпринимателей на общей системе налогообложения

По воле закона либо по собственному желанию попали в число общесистемщиков? Тогда этот раздел спецвыпуска для вас! Здесь мы рассмотрим особенности налогообложения у предпринимателей-общесистемщиков, разберем отчетность таких субъектов хозяйствования и поговорим об ответственности за нарушение порядка налогообложения предпринимательских доходов.

1.1. Правила налогообложения общесистемщиков

Облагаем НДФЛ

Доходы предпринимателей-общесистемщиков, полученные в результате ведения хозяйственной деятельности, облагаются налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) по правилам, установленным в ст. 177 НКУ. Давайте же к ней обратимся.

Так, согласно п. 177.2 НКУ

объектом налогообложения у предпринимателей-общесистемщиков является чистый доход

Его определяют как разницу между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью физлица-предпринимателя (далее — ФЛП).

При этом учтите: датой формирования налогооблагаемого дохода является дата фактического поступления компенсации за отгруженные товары, выполненные работы (предоставленные услуги). То есть в момент отгрузки товара или подписания акта приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг) доход не возникает. Таким образом, при признании дохода общесистемщик применяет кассовый метод.

Вместе с тем расходы, непосредственно связанные с такими доходами, предприниматель может отразить только после:

1) оплаты таких расходов;

2) поступления денежных средств либо получения компенсации в натуральной форме от покупателя.

То есть для признания расходов должны произойти оба эти события.

Отчетным периодом для общесистемщиков является календарный год (п. 177.5 НКУ). Поэтому полученные доходы и связанные с ними расходы, которые понесены в разных месяцах, но в течение одного календарного года, учитывают в расчете чистого дохода по итогам такого года.

А что если доход получен в текущем году, а расходы, связанные с ним, осуществлены в прошлом году или будут оплачены в следующем?

В случае когда предприниматель в текущем году получает выручку за товар, который был оплачен в прошлом году, такие расходы он учитывает в уменьшение чистого дохода текущего года.

Если же доход (выручка) получен в текущем году, а расходы, связанные с ним, будут оплачены только в следующем, то такие расходы смогут уменьшить базу налогообложения того отчетного периода, в котором они фактически будут понесены (оплачены), т. е. в следующем году. Консультацию налоговиков такого содержания можно найти в подкатегории 104.04 БЗ*.

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ: http://zir.sfs.gov.ua.

Также отметим, что не имеет значения система налогообложения, на которой пребывал предприниматель во время осуществления расходов. То есть если ФЛП получил доход во время пребывания на общей системе налогообложения, а связанные с ним расходы он осуществил ранее во время работы на упрощенной системе, такие расходы можно включить в состав предпринимательских расходов ФЛП-общесистемщика (см. разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ).

Запомните также:

если предпринимателем в прошлом году были понесены убытки, на текущий год они не переносятся

Это следует непосредственно из ст. 177 НКУ, где сказано о том, что объект налогообложения определяется за календарный год — и точка. Никакого механизма переноса убытков нормы НКУ не предусматривают. Таким образом, по итогам года предприниматель рассчитывает окончательный результат своей хозяйственной деятельности и в случае получения прибыли платит с нее финальную сумму НДФЛ. Если имеет место убыток, то он просто «сгорает».

Аналогичная позиция прослеживается в консультации налоговиков, приведенной в подкатегории 104.09 БЗ.

Предпринимательские доходы облагают НДФЛ по общей ставке, установленной п. 167.1 НКУ, — 18 %

Как мы уже не раз успели упомянуть, сумму налогооблагаемого предпринимательского дохода определяют по результатам отчетного года. А как в таком случае уплачивают НДФЛ с указанных доходов? Все просто! В течение отчетного года общесистемщики перечисляют НДФЛ в видеавансовых платежей.

Авансовые платежи ФЛП рассчитывает самостоятельно на основании фактических данных, указанных в Книге учета доходов и расходов (далее — Книга УДР)**. Расчет и уплату авансовых платежей в бюджет осуществляют ежеквартально до 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным кварталом, кроме четвертого (п.п. 177.5.1 НКУ). То есть перечислять авансовый платеж по НДФЛ следует:

** О ней подробнее см. в подразделе 1.4 на с. 19.

— за І квартал — не позднее 19 апреля;

— за ІІ квартал — не позднее 19 июля;

— за ІІІ квартал — не позднее 19 октября.

Авансовый платеж за IV квартал не рассчитывают и не уплачивают.

Обратите внимание: если последний день уплаты НДФЛ приходится на выходной или праздничный день, такой налог нужно уплатить накануне праздника (выходного). Перенос срока уплаты НДФЛ не предусмотрен.

Если результатом расчета чистого дохода за соответствующий календарный квартал является отрицательное значение, авансовый платеж за такой период не уплачивают.

Окончательный расчет НДФЛ за отчетный период предприниматель осуществляет самостоятельно в соответствии с данными, указанными в годовой налоговой декларации*, с учетом уплаченного им в течение года НДФЛ.

* О ней подробно — в подразделе 1.5 на с. 23.

Если имеет место переплата НДФЛ, излишне уплаченные суммы могут быть зачислены в счет будущих платежей по этому налогу или возвращены ФЛП в порядке, предусмотренном НКУ (п.п. 177.5.3 этого Кодекса).

Окончательная сумма обязательств по НДФЛ за отчетный год подлежит уплате в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации (п. 57.1 НКУ).

Учтите! Если предприниматель, кроме предпринимательских, получает также «гражданские» доходы, то последние облагаются НДФЛ по общим правилам, установленным разд. IV НКУ для обычных физических лиц.

Облагаем ВС

Кроме НДФЛ, предпринимательские доходы ФЛП-общесистемщика необходимо обложить еще и военным сбором (далее — ВС). Это следует из п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Напомним: в соответствии с этой нормой при определении объекта обложения ВС следует руководствоваться положениями ст. 163 НКУ. Объектом налогообложения согласно упомянутойстатье является, в частности, общий годовой налогооблагаемый доход, в который включаются и доходы ФЛП от осуществления им хозяйственной деятельности (п. 164.1 НКУ). В связи с этим предпринимателям на общей системе от уплаты ВС не уйти.

Базу обложения ВС определяют аналогично базе обложения НДФЛ. То есть таковой будетчистый доход предпринимателя, определяемый как разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью ФЛП.

Поскольку о нюансах определения чистого дохода предпринимателя мы уже говорили выше, повторно останавливаться на этом не будем.

Вместе с тем отметим, что ставка ВС составляет 1,5 % базы налогообложения.

Также учтите: в отличие от НДФЛ,

ВС нужно платить только один раз в год (по его итогам) согласно годовой декларации

Такой вывод следует, в частности, из п.п. 2 п. 3 разд. IV Инструкции № 859. На это указывают и налоговики в своей консультации, приведенной в подкатегории 132.02 БЗ.

Таким образом, ФЛП необходимо в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года, подать налоговую декларацию (п.п. 49.18.5 НКУ)** и уплатить отраженную в ней сумму ВС в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления такой декларации (п. 57.1 НКУ). Предельный срок уплаты обязательств по ВС за 2017 год — 19 февраля 2018 года.

** Больше о подаче ФЛП-общесистемщиком налоговой декларации см. в подразделе 1.5 на с. 23.

Кроме того, со своих предпринимательских доходов ФЛП должен уплатить единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ). Но об этом мы поговорим отдельно в разделе 3 (см. с. 95).

Далее обратим пристальное внимание на доходы и расходы, участвующие в расчете чистого дохода предпринимателя.

1.2. Доходы предпринимателя-общесистемщика

Как мы уже упоминали в предыдущем подразделе, для определения объекта налогообложения у общесистемщика необходимы два показателя:

1) сумма общего налогооблагаемого дохода (выручка в денежной и неденежной формах) и

2) сумма документально подтвержденных расходов, связанных с хозяйственной деятельностью такого ФЛП.

При этом нужно четко понимать, что включается в указанные показатели. Разберем налогооблагаемый доход «по косточкам» прямо сейчас.

Для начала нужно выяснить, что для целей определения предпринимательских доходов следует понимать под выручкой. Тут бы обратиться к НКУ, да он пояснений на этот счет, к сожалению, не содержит. Ориентироваться на «бухучетные» документы (например, на П(С)БУ 15) у предпринимателя также нет особых оснований. Поэтому, учитывая сложившуюся практику, а также опираясь на разъяснения контролеров,

доходом предпринимателя-общесистемщика следует считать материальные и нематериальные блага, которые он получает на безвозвратной основе и может ими распоряжаться по своему усмотрению

Свое видение предпринимательской выручки налоговики привели в разъяснении из подкатегории 104.04 БЗ. Ею они считают:

— выручку в виде безналичных денежных средств, поступивших на банковский счет или в наличной форме непосредственно предпринимателю или его работникам на месте осуществления расчетов (в том числе проценты банка);

— выручку в натуральной (неденежной) форме;

— суммы штрафов и пени, полученные от других субъектов предпринимательства по договорам гражданско-правового характера (далее — ГПД) за нарушение условий договоров;

— другие доходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Однако в этой консультации налоговиков недостаточно конкретики. Давайте более подробно рассмотрим, какие поступления общесистемщик обязан отражать в составе доходов от предпринимательской деятельности, а какие — нет.

Поступления, включаемые в налогооблагаемый доход

Вначале рассмотрим, какие поступления попадут в налогооблагаемый доход предпринимателя-общесистемщика.

1. Средства, полученные от продажи товаров (работ, услуг) самим предпринимателем или его наемным работником. Помните: в состав предпринимательских доходов средства от продажи товаров (работ, услуг) попадут только в том случае, если они были получены в рамках предпринимательской деятельности. «Гражданские» доходы физлица учитывают отдельно и облагают по общим правилам, установленным разд. IV НКУ для обычных граждан.

Интересный момент. В случае получения предпринимателем векселя в счет оплаты за товары (работы, услуги) доходы он у себя отражает на дату расчета с векселедателем, а не на дату получения векселя (см. разъяснение из подкатегории 104.04 БЗ).

Обратите внимание: кроме денежных средств, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в наличной или безналичной форме, в состав дохода общесистемщика включают также суммы неденежной компенсации (товары, работы, услуги, полученные по бартеру, или суммы, на которые проведен взаимозачет).

Учтите:

если ФЛП не зарегистрирован как плательщик НДС, в состав налогооблагаемого дохода включают всю сумму выручки

Если же общесистемщик — плательщик НДС, то в доход попадет сумма выручки за вычетом этого налога.

2. Полученные авансы за товары (работы, услуги) от покупателя. Эти суммы включают в состав доходов предпринимателя, даже несмотря на то, что им еще не поставлены товары (не выполнены работы, не предоставлены услуги).

Заметьте: если происходит расторжение договора с контрагентом и ФЛП возвращает ему ранее полученный аванс, предпринимательский доход нужно откорректировать на сумму такого аванса. При этом сумму возвращенных средств указывают в графе 3 Книги УДР (подробнее см. в подразделе 1.4 на с. 19).

3. Возмещение арендатором расходов на оплату коммунальных услуг в составе арендной платы. Если предприниматель в соответствии с договором аренды получает от арендатора возмещение расходов на оплату потребленных коммунальных услуг в составе стоимости арендной платы, сумма такого возмещения попадет в состав налогооблагаемого дохода ФЛП-арендодателя. На это фискалы указали в разъяснении, приведенном в подкатегории 104.05 БЗ.

4. Валютная выручка. ФЛП включает такие доходы в состав предпринимательского налогооблагаемого дохода путем пересчета в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату их фактического получения на текущий банковский счет. Подтверждают это и фискалы в своей консультации, приведенной в подкатегории 104.04 БЗ.

Обратите внимание: на сегодняшний день вся валютная выручка вначале поступает на распределительный счет банка. Затем 50 % этой выручки зачисляют на валютный счет, а оставшиеся 50 % подлежат обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВРУ)* и попадают сразу на гривневый счет предпринимателя, минуя его валютный счет. В таком случае определять доход придется в два этапа:

* Установлено п. 1 постановления № 45.

1) на дату зачисления 50 % выручки на текущий (а не распределительный) валютный счет, которую пересчитывают в гривни по курсу НБУ на эту дату. В дальнейшем указанные валютные средства могут быть проданы предпринимателем. При этом может возникнуть доход в виде разницы между курсами (см. ниже);

2) на дату зачисления гривни на текущий счет в национальной валюте. Причем, несмотря на то, что, как правило, на гривневый счет «заходит» выручка, уменьшенная на сумму комиссии банка, в доходе предприниматель показывает всю сумму по курсу продажи 50 % валютной выручки, т. е.без уменьшения на сумму комиссии. Ведь комиссия банка — это уже расходы предпринимателя (впрочем, этот нюанс характерен не только для обязательной продажи валюты).

5. Положительная разница между курсами при продаже валюты. Напомним: эта разница возникает при оценке одного и того же количества иностранной валюты по разным курсам — по курсу НБУ и коммерческому курсу, по которому она продается. И если валюта продается банком на МВРУ по курсу выше курса НБУ, возникает положительная разница, а у предпринимателя — налогооблагаемый доход, равный сумме такой разницы. На необходимости включения указанных сумм в состав доходов ФЛП-общесистемщиков настаивают и фискалы (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Заметьте: если курс иностранной валюты на МВРУ будет ниже курса НБУ, то ни уменьшения доходов, ни увеличения расходов у предпринимателя не будет. Однако это не касается выручки, подлежащей обязательной продаже, поскольку, как мы уже упоминали, она попадет в доход сразу по курсу продажи на МВРУ.

6. Стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг). Стоимость таких товаров включают в налогооблагаемый доход предпринимателя, если они получены для предпринимательской деятельности (договор заключен именно с ФЛП). При этом, как разъясняют налоговики (см. подкатегорию 104.04),

стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг) предприниматель включает в доходы по цене, определенной на уровне не ниже обычной цены

Учтите: если товары (работы, услуги) получены физическим лицом как гражданином, их стоимость облагают по правилам, предусмотренным разд. IV НКУ для «гражданских», а не предпринимательских доходов.

7. Штрафы, пеня, неустойки, полученные от контрагентов в связи с нарушением ими условий договоров. Если эти суммы получены по договору, заключенному физическим лицом как предпринимателем, их включают в состав предпринимательского дохода.

8. Сумма списанной кредиторской задолженности предпринимателя. На тот факт, что списанная по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность включается в доход предпринимателя, указывает п.п. 2 п. 6 Порядка № 481. Что касается задолженности, прощенной кредитором до истечения срока исковой давности, то по ней законодательство прямых указаний не дает. Однако налоговики в консультации из подкатегории 104.04 БЗ говорят о включении в доход общесистемщика списанной кредиторки без ее разделения в зависимости от окончания срока исковой давности.

Заметим, что кредиторская задолженность ФЛП могла возникнуть в связи с:

1) получением товаров (работ, услуг), которые так и не были оплачены предпринимателем;

2) поступлением предоплаты, в счет которой общесистемщик должен был поставить товар (предоставить услуги, выполнить работы), но не сделал этого.

В первом случае получается, что доход у предпринимателя возникает дважды:

— как выручка от реализации неоплаченного товара;

— при отражении суммы списанной кредиторской задолженности. Причем, на наш взгляд, как не зарегистрированный, так и зарегистрированный плательщиком НДС общесистемщик должен в составе дохода отразить сумму списанной кредиторки с учетом НДС.

А вот расходов не будет. Ведь оплату предприниматель так и не осуществил.

Во втором случае ситуация несколько иная. При получении аванса ФЛП уже включил его в доход от предпринимательской деятельности. При списании такая задолженность меняет свой статус — она уже не может считаться предоплатой за товары (работы, услуги). Поэтому логично отминусовать отраженный ранее доход и сразу же увеличить его на сумму списанной кредиторской задолженности.

Подробнее о списании ФЛП-общесистемщиком кредиторки с истекшим сроком исковой давности вы можете узнать из тематического номера «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 39.

9. Сумма безвозвратной финансовой помощи. Из определения безвозвратной финансовой помощи, приведенного в п.п. 14.1.257 НКУ, следует, что ее сумма полностью остается в пользовании получателя и не подлежит возврату. Поэтому, на наш взгляд, если такая помощь поступила именно предпринимателю (для ведения предпринимательской деятельности), а не предоставлена ему как гражданину, ее сумму следует включать в состав предпринимательских доходов. Об этом говорили и фискалы в своей консультации, размещенной в подкатегории 104.04 БЗ. Однако в последнее время, похоже, мнение налоговиков меняется. Так, в разъяснении специалиста ГФСУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 17) указано, что предоставленная безвозвратная финпомощь не является результатом осуществления предпринимательской деятельности ФЛП. А потому ее сумму следует облагать как «гражданские» доходы.

В связи с этим если безвозвратная финпомощь была получена от налогового агента и он удержал из ее суммы НДФЛ и ВС, то для избежания двойного налогообложения будет логично такую финпомощь рассматривать как «гражданскую».

Поступления, не включаемые в налогооблагаемый доход

Теперь разберем, какие же поступления ФЛП не включает в свои предпринимательские доходы.

ЧИТАТЬ ДАЛЕЕ...

Другие материалы из "Налоги и бухгалтерский учет", 2017, № 76:
Общая система налогообложения (ч. 2)
Предприниматели на едином налоге (ч. 1)
Предприниматели на едином налоге (ч. 2)
ЕСВ «за себя»
Нюансы учета при смене системы налогообложения
 

Подписаться на "Налоги и бухгалтерский учет"