Обесценивание запасов: отражение в учете и налоговые последствия

Обязательной составляющей оборотных активов являются запасы. Их учет, на первый взгляд, кажется несложным. Но такая простота обманчива. В частности, много вопросов возникает в случае обесценения запасов. Рассмотрим подробнее этот вопрос.

Учетные подходы к обесцениванию запасов

В практике учета запасов предприятия могут применять два учетные подходы к обесцениванию запасов – прямое списание суммы уценки на расходы и списание суммы уценки через формирование резерва уценки запасов.

Прямое списание суммы уценки на расходы

Нормы стандартов не содержат оговорок и ограничений для отнесения к расходам суммы уценки запасов. По правилам бухгалтерского учета, сумма уценки запасов относится непосредственно к расходам периода, в котором осуществлена уценка, и, соответственно, уменьшает финансовый результат до налогообложения.

Сумма уценки запасов, согласно этому подходу, отражается в учете предприятия в соответствии с его рабочим планом счетов непосредственно в составе расходов такой бухгалтерской записью:

Дт 94 «Прочие операционные расходы» – Кт 281 «Товары на складе».

Налоговые последствия

Налог на прибыль предприятий

Сумма уценки включается в объект налогообложения налогом на прибыль предприятий по правилам бухгалтерского учета и не корректируется.

НДС

Факт уценки не имеет налоговых последствий по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), поскольку переход права собственности на уцененные запасы не происходит, поэтому и оснований для определения объекта обложения налогом нет.

Однако такой подход часто неприемлем для субъектов хозяйствования – плательщиков НДС. Дело в том, что, согласно п. 188.1 НКУ, база обложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены их приобретения. Ведя учет НДС, предприятие постоянно во время продаж товаров должно сопоставлять цену продажи с ценой приобретения таких товаров и в случае продажи ниже стоимости приобретения доначислить налоговые обязательства по НДС на сумму превышения стоимости приобретения (так называемый признак «15»).

Указанный мониторинг не может осуществляться предприятием относительно уцененных до чистой стоимости реализации товаров, поскольку после уценки в учете исчезает информация об их исторической стоимости приобретения.

Для того чтобы сохранить историческую информацию о стоимости приобретения запасов, предприятия часто применяют второй подход к учету обесценения – путем формирования резерва уценки запасов.

Списание суммы уценки путем формирования резерва уценки запасов

На сумму обесценения запасов, определенную по результатам осуществления процедур тестирования запасов на предмет соответствия их балансовой стоимости ожидаемой цене продажи, создается резерв уценки запасов.

Резерв уценки запасов создается в сумме превышения балансовой стоимости запасов (с учетом предварительно созданного резерва по отдельным позициям и партиям запасов) над их ожидаемой стоимостью реализации.

Для учета резерва уценки запасов предлагается применять отдельный контрактивный субсчет, например, 2811 «Резерв уценки запасов». По характеристикам указанный субсчет – пассивный, с аналитикой по номенклатуре и партиями уцененных запасов. По кредиту субсчета отражается создание резерва уценки, по дебету – списание ранее созданного резерва в связи с выбытием запасов, по которым резерв был создан.

В балансе запасы отражаются по чистой стоимости реализации таким образом:

Стоимость запасов, отраженная в Балансе = Балансовая стоимость запасов – Резерв уценки запасов.

Такой подход дает возможность сохранить в учете историческую стоимость приобретения запасов и в дальнейшем отслеживать случаи продажи товаров ниже стоимости приобретения с целью налогообложения НДС суммы превышения.

Учетные процедуры и отражения в регистрах бухгалтерского учета резерва уценки запасов

1. По результатам тестирования запасов относительно обесценивания и в случае выявления необходимости уценки отдельных запасов определяется сумма резерва и формируется бухгалтерская запись:

Дт 94 «Прочие операционные расходы» – Кт 2811 «Резерв уценки запасов».

Сумма уценки отражается в бухгалтерском учете в составе прочих операционных расходов в периоде уценки.

Аналитический учет уценки осуществляется по номенклатурным позициям и партиям.

2. В случае осуществления дальнейших процедур тестирования ожидаемая цена продажи сравнивается с балансовой стоимостью отдельных позиций запасов за вычетом ранее созданного резерва.

3. Выбытие запасов, по которым ранее был создан Резерв уценки запасов, отражается следующими бухгалтерскими записями:

• в момент продажи:

Дт 902 «Себестоимость реализации» – Кт 281 «Товары на складе» (на сумму балансовой стоимости);

• в последний день квартала по проданным за квартал запасам, по которым создавался резерв:

Дт 2811 «Резерв уценки запасов» – Кт 902 «Себестоимость реализации»;

• начисляются налоговые обязательства по НДС на сумму превышения цены приобретения над ценой продажи запасов:

Дт 94 «Прочие операционные расходы» – Кт 6432 «Налоговые обязательства неподтвержденные».

Налоговые последствия

Налог на прибыль предприятий

При определении объекта обложения налогом на прибыль предприятий по описанным выше операциям применяют такие разницы:

• в случае создания резерва уценки запасов финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму созданного резерва;
• в случае списания резерва в сумме уценки запасов, выбывших за отчетный квартал, финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму резерва, который был создан относительно соответствующих номенклатурных позиций, которые выбыли за период.

НДС

Дополнительных рисков и особенностей относительно НДС процедура создания резерва уценки запасов не содержит. В то же время нужно помнить, что в случае продажи запасов ниже стоимости приобретения предприятию – плательщику НДС необходимо начислить налоговые обязательства на сумму превышения.

Корректировка объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий на сумму создания и использования резерва уценки запасов

Согласно ст. 139 НКУ, создание (использование) резервов (обеспечений) приводит к обязанности плательщика налога на прибыль корректировать финансовый результат до налогообложения на их сумму (в случае создания – увеличивать, в случае использования – уменьшать). Разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений) относительно обеспечения для возмещения последующих (будущих) расходов определены п. 139.1 НКУ.

Финансовый результат до налогообложения увеличивается (п.п. 139.1.1 НКУ) на сумму расходов на создание обеспечений (резервов) для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме обеспечения (резерва) расходов на оплату отпусков работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату единого социального взноса, начисляемого на такие выплаты) в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Необходимость корректировки финансового результата до налогообложения в случае создания/использования резерва уценки запасов подтверждается позицией налоговиков в письме от 08.11.2018 г. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, где указано: «если предприятием принято решение осуществлять уценку путем создания резерва (обеспечения) обесценения запасов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, то в таком случае возникают вышеуказанные разницы».

Как видим, создание резерва обесценения запасов стандартами не требуется, поэтому может осуществляться только по решению предприятия. Следовательно, в случае первого подхода к отражению в учете обесценения запасов вопрос о корректировке финансового результата до налогообложения налогом на прибыль на сумму резерва не возникает. Однако этот подход не позволяет сохранить в учете историческую информацию о стоимости приобретения обесцененных запасов, что, в свою очередь, создает трудности в отслеживании случаев продажи товаров ниже стоимости приобретения с целью начисления налоговых обязательств по НДС на сумму превышения.

Если предприятие решает создавать резерв уценки – это приводит к возникновению обязанности корректировать (увеличивать) финансовый результат до налогообложения на сумму создания такого резерва.