Относительно процедуры легализации справки, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины об избежании двойного налогообложения

Государственная налоговая служба Украины в связи с значительным количеством обращений налогоплательщиков по вопросам, связанным с процедурой легализации справки, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, в том числе легализации указанной справки, выданной в электронном виде, письмом от 26.06.2025 г. № 16234/7/99-00-21-02-03-07 (далее – Письмо № 16234) предоставила разъяснения, позиция которых была сформирована с учетом разъяснений Министерства юстиции Украины и Министерства иностранных дел Украины и согласована с Министерством финансов Украины.

Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины определен в статье 103 раздела II НКУ.

Согласно пункту 103.1 статьи 103 раздела II НКУ применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или путем возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.

Согласно абзацу второму пункта 103.2 статьи 103 раздела II НКУ применение международного договора Украины в части освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога допускается только при условии предоставления нерезидентом лицу (налоговому агенту) документа, подтверждающего статус налогового резидента в соответствии с требованиями пункта 103.4 этой статьи.

Согласно пункту 103.4 статьи 103 раздела II НКУ основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является подача нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных в пунктах 103.5, 103.6 этой статьи, лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.

В пункте 103.5 статьи 103 раздела II НКУ установлено, что справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины.

В пункте 3.2 статьи 3 раздела I НКУ определено, если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем те, которые предусмотрены этим НКУ, применяются правила международного договора.

Согласно статье 13 Закона Украины от 23 июня 2005 года № 2709-IV «О международном частном праве» (с изменениями) документы, выданные уполномоченными органами иностранных государств в установленной форме, признаются действительными в Украине в случае их легализации, если иное не предусмотрено законом или международным договором Украины.

Согласно статье 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05 октября 1961 года (далее – Гаагская Конвенция) ее действие распространяется на официальные документы, которые были составлены на территории одного из Договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося государства.

Для целей этой Конвенции официальными документами считаются:

1) документы, исходящие от органа или должностного лица, действующих в сфере судебной юрисдикции государства, включая документы, исходящие от органов прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя;

2) административные документы;

3) нотариальные акты;

4) официальные свидетельства, выполненные на документах, подписанных лицами в их частном качестве, такие как официальные свидетельства о регистрации документа или факта, который существовал на определенную дату, и официальные и нотариальные заверения подписей.

Согласно статье 2 Гаагской Конвенции, каждое из Договаривающихся государств освобождает от легализации документы, на которые распространяется эта Конвенция и которые должны быть представлены на ее территории.

В части первой статьи 3 Гаагской Конвенции установлено, что единственной формальной процедурой, которая может требоваться для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в соответствующем случае, подлинности оттиска печати или штампа, которыми скреплен документ, является проставление предусмотренного статьей 4 апостиля компетентным органом государства, в котором документ был составлен.

Таким образом, официальные документы, на которых проставлен апостиль, не требуют какого-либо заверения путем консульской легализации.

В части второй статьи 3 Гаагской Конвенции определено, что соблюдение упомянутой в предыдущей части формальной процедуры не может требоваться, если законы, правила или практика, действующие в государстве, в котором документ представлен, или соглашение между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают эту формальную процедуру или освобождают сам документ от легализации.

На сегодняшний день между Украиной и другими государствами действует более 70 международных двусторонних конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения. В указанных конвенциях (соглашениях) не содержится положений относительно упрощения процедуры или освобождения документов от легализации.

В пункте 30 Заключений и рекомендаций Специальной комиссии по применению Гаагской Конвенции, состоявшейся в 2021 году, подчеркивается, что независимо от формата официального документа апостиль, надлежащим образом выданный одной Договаривающейся стороной, в соответствии с Конвенцией должен приниматься всеми другими Договаривающимися сторонами, для которых Конвенция является действующей. Договаривающиеся стороны должны принимать активные меры для обеспечения принятия официальных документов с электронным апостилем.

На сайте Гаагской конференции по международному частному праву размещена информация о государствах, в которых внедрены электронные реестры, с активными ссылками на такие реестры (https://bit.ly/3mrlgiE).

Также информация о сайте, на котором можно проверить подлинность апостиля, размещается на самом апостиле.

Согласно пункту 9 главы 7 раздела I Порядка совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденного приказом Минюста от 22.02.2012 г. № 296/5 (далее – Порядок № 296/5), нотариус принимает для совершения нотариальных действий электронные документы и бумажные копии электронных официальных документов, выданных уполномоченными органами иностранных государств, с проставленным на них электронным апостилем.

Проверка подлинности электронного апостиля на этих документах осуществляется по реестрам стран – участников Гаагской Конвенции, сведения о которых содержатся на официальном вебсайте Гаагской конференции по международному частному праву и/или по ссылке на электронный апостиль, предоставленной лицом, обратившимся за совершением нотариального действия.

После проверки электронного апостиля нотариус распечатывает с соответствующего вебсайта документ с электронным апостилем и осуществляет меры, предусмотренные в пункте 10 главы 7 раздела I Порядка № 296/5, а именно на копиях (фотокопиях) документов проставляется отметка «Согласно оригиналу», с указанием даты, подписи нотариуса.

Согласно статье 8 Закона Украины от 22 мая 2003 года № 851-IV «Об электронных документах и электронном документообороте» юридическая сила электронного документа не может быть оспорена исключительно из-за того, что он имеет электронную форму.

Согласно статье 38 Закона Украины от 05 октября 2017 года № 2155-VIII «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах» (с изменениями) установлено, что электронные доверительные услуги не могут признаваться недействительными только из-за того, что они предоставлены в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов, регулирующих отношения в сфере электронных доверительных услуг в иностранных государствах.

Таким образом, если в международном договоре Украины не предусмотрены условия, отменяющие или упрощающие формальную процедуру проставления апостиля или освобождающие сам документ от легализации, справка, подтверждающая, что:

нерезидент является резидентом страны – участницы Гаагской Конвенции, с которой заключен международный договор Украины, выданная компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством соответствующей страны, будет считаться надлежащим образом легализованной в случае, если оригинал справки содержит апостиль, предусмотренный в статье 4 Гаагской Конвенции, и перевод справки (ее копия) нотариально заверен в соответствии с требованиями главы 8 раздела II Порядка № 296/5.

Справка, подтверждающая, что нерезидент является резидентом страны – участницы Гаагской Конвенции, с которой заключен международный договор Украины, выданная компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины в электронном виде, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством соответствующей страны, с проставленным на ней электронным апостилем, будет считаться надлежащим образом легализованной при условии нотариального заверения электронного апостиля (путем проставления на копии справки с электронным апостилем отметки «Согласно оригиналу», а также даты, подписи нотариуса в соответствии с требованиями пунктов 9 – 10 главы 7 раздела I Порядка № 296/5) и нотариально заверенного перевода справки в соответствии с требованиями главы 8 раздела II Порядка № 296/5.

Актуальный перечень стран, к официальным документам которых применяется процедура заверения апостилем, размещен на официальном сайте Гаагской конференции по международному частному праву, по ссылке;

нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины и которая не является участницей Гаагской Конвенции, выданная компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством соответствующей страны, будет считаться надлежащим образом легализованной при условии наличия консульской легализации.