Поставка на условиях товарного кредита: просто? Нет, это только кажется…

   Плательщик налога на прибыль и НДС поставляет товар резиденту – тоже плательщику на общей системе налогообложения. Данный товар импортируется от нерезидента на условиях товарного кредита. Рассмотрим особенности учета таких операций.
   
   

Правовой аспект

   
   Без понимания правовых взаимоотношений сторон договора нет смысла рассуждать об особенностях учета. Поэтому обратим внимание на некоторые особенности договора поставки, в котором предусмотрена рассрочка (отсрочка) платежа, то есть товар продается в кредит.
   
   Статьей 694 ГКУ установлено, что договором поставки может быть предусмотрена продажа товаров в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа. То есть продажа товаров в кредит – это разновидность договора поставки с особыми условиями.
   
   При этом в ст. 694 – 695 ГКУ приведены особенности правоотношений между сторонами договора продажи товара в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа:
   
   – товар продается в кредит по ценам, действующим на день продажи (то есть изменение цены после поставки товара положениями ГКУ для данного вида договора не предусмотрено);
   
   – изменение цены на товар, проданный в кредит, не является основанием для проведения перерасчета, если это не предусмотрено условиями договора (то есть если в договоре имеются условия об изменении цены при каких-либо условиях, тогда перерасчет допустим);
   
   – на несвоевременно оплаченную сумму продавец имеет право начислять проценты (то есть мало того, что продавец предоставляет возможность покупателю получить товар и оплачивать его частями, он имеет право и взыскать еще дополнительный для него доход в виде процентов за несвоевременно оплачиваемую часть стоимости товара);
   
   – до полной оплаты за товар и с момента его передачи продавец имеет право залога на этот товар (то есть, передавая товар покупателю, поставщик по условиям договора может считать переданный товар залогом того, что получит от покупателя сумму компенсации его стоимости, указанную в договоре. Если такое условие в договоре будет указано, то покупатель не может использовать товар в своей деятельности до полного расчета, поскольку товар является залогом);
   
   – если покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит, продавец имеет право требовать возврата неоплаченного товара (то есть может сложиться ситуация, когда возникнет такое требование, а товар покупателем будет уже продан. Что тогда возвращать?).
   
   Особое внимание следует обратить на то, что согласно ст. 697 ГКУ в договоре поставки (продажи) товаров, разновидностью которого является договор товарного кредита, может быть установлен переход права собственности на товар к покупателю после полной оплаты.
   
   Данная норма, на наш взгляд, вступает в конфликт с пп. 14.1.245 НКУ, согласно которому товарный кредит предусматривает передачу права собственности покупателю в момент подписания договора или в момент физического получения товаров покупателем независимо от времени погашения задолженности. То есть по договору поставки на условиях товарного кредита и на основании норм ГКУ переход права собственности может быть по одной дате, а для целей налогового учета – только по той, которая указана в пп. 14.1.245 НКУ.
   
   При этом нормой данного подпункта установлено, что товары передаются в собственность на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под процент.
   
   
   
   Если в договоре не оговорена дата перехода права собственности, то в бухгалтерском учете датой отражения дохода у продавца-резидента признается дата, на которую выполняются все условия п. 8 П(С)БУ 15. А в налоговом учете – дата подписания договора или дата физической передачи товара покупателю (пп. 14.1.245 НКУ).
   
   Но поскольку договор товарного кредита допускает, что товар может быть востребован продавцом из-за несвоевременной оплаты даже какой-либо части платежа, то покупателю надо быть готовым вернуть товар. Значит, до полного расчета с продавцом покупателю лучше не рисковать, продавая товар с переходом права собственности на дату передачи товара. Полагаем, именно поэтому в вышеописанной ситуации резидент, приобретая импортный товар на условиях товарного кредита, продавал его резиденту также на условиях товарного кредита. По-видимому, и сроки платежей по договору импорта товара и поставке на территории Украины были выстроены таким образом, чтобы в случае их нарушения покупателем-резидентом и соответственно импортером перед нерезидентом товар мог быть возвращен нерезиденту безболезненно.
   
   Если в договоре оговорено, что право собственности на товар переходит после полной (или частичной) оплаты, то ситуация в учете осложняется.
   
   У импортера в бухгалтерском учете товар не может быть оприходован на баланс до даты перехода права собственности (он просто не признается активом – п. 3 П(С)БУ 1), хотя возможно он уже пройдет таможенное оформление. Поэтому далее при поставке товара украинскому покупателю на условиях аналогичного договора товарного кредита такой импортер не может признать бухгалтерский доход и отразить себестоимость переданного товара до полной (или частичной) оплаты стоимости товара украинским покупателем.
   
   В налоговом же учете переход права собственности по договору товарного кредита признается на дату физического получения товара (пп. 14.1.245 НКУ). Значит, не имея товара на балансе, импортер при передаче товара украинскому покупателю на условиях аналогичного договора товарного кредита обязан будет отразить налоговый доход (п. 137.1 НКУ) и соответственно налоговую себестоимость товара (п. 138.4 НКУ).
   
   Аналогичная ситуация в учете сложится и у украинского покупателя – плательщика налога на прибыль, который приобретет товар у импортера на условиях товарного кредита.
   
   Относительно НДС. Порядок исчисления НДС при поставке товаров на условиях договора товарного кредита в НКУ отдельно не выписан. Однако будем исходить из того, что объектом налогообложения являются операции поставки (п. 185.1 НКУ), под которыми понимается поставка по договорам с переходом права собственности (пп. 14.1.191 НКУ). При этом не установлена зависимость признания операции поставки от даты перехода права собственности. Поставка на условиях товарного кредита подразумевает переход права собственности. Значит, для случаев передачи товаров в рамках договора поставки на условиях товарного кредита должен применяться общий порядок исчисления НДС.
   
   А именно, при импорте товара у плательщика НДС возникает право на налоговый кредит (п. 198.2 НКУ), а при дальнейшей поставке на территории Украины начисляются налоговые обязательства (п. 187.1 НКУ).
   
   
   
   Из сказанного выше понятно, что покупателю, приобретающему товар на условиях товарного кредита, придется уплатить не только стоимость товара, но и проценты.
   
   Проценты – доход, который уплачивается в пользу кредитора как платеж за приобретение товаров в рассрочку (пп. 14.1.206 НКУ).
   
   Для продавца сумма начисленных процентов в бухгалтерском и налоговом учете признается доходом (пп. 135.5.1, п. 137.16 НКУ). Для покупателя сумма начисленных и уплаченных процентов – прочими расходами (ст. 141, пп. 138.10.5 НКУ), при условии, что приобретаемые товары будут использоваться в хозяйственной деятельности.
   
   Проценты у продавца – база для начисления налоговых обязательств по НДС (п. 187.3 НКУ) на дату, установленную в договоре. И как следствие, покупатель – плательщик НДС получит право на налоговый кредит в сумме НДС, отраженной в налоговой накладной, выданной продавцом.
   
   Ситуация несколько усложняется, если продавцом является нерезидент. Поскольку не исключено, что проценты, уплачиваемые импортером по договору товарного кредита нерезиденту, могут быть истолкованы налоговыми специалистами как стоимость услуги, предоставляемой нерезидентом резиденту за постепенную (размеренную) оплату стоимости поставленного товара. И здесь логично возникновение вопроса об обложении суммы процентов НДС и налогом на доходы нерезидента с источником происхождения из Украины.
   
   Относительно «импортного» НДС с суммы процентов заметим следующее. Если расценивать проценты как стоимость услуги, то необходимо определять место ее поставки, опираясь на нормы п. 186.2 НКУ. Анализ этого пункта говорит о том, что в нем нет такого вида услуги. То есть проценты не подпадают ни под одну норму пп. 186.2.1, 186.2.2, 186.2.3 НКУ. Но имеется п. 186.4 НКУ, согласно которому место поставки всех других услуг, не перечисленных в указанных подпунктах, определяется местом регистрации поставщика. То есть если поставщик – нерезидент, то такой «вид услуги», как проценты за отсрочку платежа, не будет объектом обложения НДС.¹
   
   
   
   При импорте товаров базой для начисления НДС является договорная стоимость, но не ниже таможенной (п. 190.1 НКУ). В договорную цену товаров проценты не включаются, они рассчитываются отдельно в зависимости от сроков оплаты, не включаются проценты и в таможенную стоимость (ст. 51 ТКУ). Поэтому «импортный» НДС при таможенном оформлении товаров на условиях товарного кредита на сумму процентов, полагаем, начисляться не должен.
   
   Относительно налога на доходы нерезидентов заметим следующее. Проценты, как вид дохода нерезидентов с источником происхождения из Украины, перечислены в пп. «а» п. 160.1 НКУ. То есть при выплате процентов поставщику-нерезиденту придется удержать налог (и перечислить его в бюджет) по ставке 15 % от суммы процентов, если иное не предусмотрено международным договором со страной нерезидента (п. 160.2 НКУ).
   
   Ирина Киян
   руководитель отдела консалтинга
   АФ «АленАудит»
   
   Дата подготовки 23.08.2012