Налоговый учет компьютерных программ

   Компьютерная программа - один из самых распространенных на практике объектов авторского права. Вследствие специфичности своей природы и отсутствия материальной формы учет расходов на приобретение компьютерной программы часто вызывает немало вопросов. Порядок налогового и бухгалтерского учета расходов на приобретение компьютерных программ зависит от объема прав, приобретаемых на такие объекты.
   
   Общие понятия
   
   Прежде чем рассматривать отражение компьютерных программ в налоговом и бухгалтерском учете, необходимо определиться, во-первых, что они собой представляют, а во-вторых, на каких правах они приобретаются.
   
   Понятие «компьютерная программа» определено нормами статей 1 Закона Украины от 23.12.1993 № 3792-XII «Об авторском праве и смежных правах» (Закон № 3792) и 2 Закона Украины от 23.03.2000 № 1587-III «О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз данных». Это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата. Данное понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах.
   
   Из этого определения следует, что компьютерные программы можно разделить на два вида: системные и прикладные. Среди первых основное место занимают операционные системы (например, Windows), среди других можно выделить программы двух видов: так называемого общего назначения (например, Word, Exel и др.) и специализированные программы (например, бухгалтерские, графические, информационно-поисковые программы).
   
   Юридические аспекты
   
   В соответствии с нормами статьи 420 Гражданского кодекса Украины (ГК) компьютерные программы относятся к объектам права интеллектуальной собственности. При этом право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные и (или) имущественные права интеллектуальной собственности, содержание которых в отношении определенных объектов права интеллектуальной собственности определяется нормами законодательства (нормы статьи 418 ГК).
   
   Кроме того, необходимо четко различить, какие права передаются предприятию:
   
   • авторское право на компьютерную программу (предполагает наличие права владения, пользования и распоряжения). Это право может принадлежать разработчику программы или лицу, получившему имущественные права полностью или частично на основании авторского договора;
   • право собственности на материальный объект, в котором воплощена программа (экземпляр может быть записан на диске или другом носителе информации). То есть это передача права пользования компьютерной программой.
   
   В соответствии с нормами статьи 15 Закона № 3792 владелец авторских прав имеет право:
   
   • на использование компьютерной программы;
   • исключительное право разрешать использование компьютерной программы;
   • препятствовать неправомерному использованию компьютерной программы, в том числе и запрещать ее использование.
   
   Следовательно, все имущественные права сводятся к понятию «использование», но четкого определения «использование» законодательство не дает, и только приводит перечень действий, которые являются использованием компьютерной программы (нормы пункта 3 статьи 15 Закона № 3792).
   
   Кроме того, нормами статьи 24 Закона № 3792 введено понятие «свободного использования» компьютерной программы, то есть использования программы без разрешения автора и без выплаты вознаграждения. К таким случаям относятся, в частности:
   
   • внесение изменений в целях обеспечения функционирования программы на технических средствах пользователя и совершение действий, связанных с функционированием программы за ее назначением;
   • исправление явных ошибок;
   • декомпиляция программы для получения информации, необходимой для достижения ее взаимодействия с независимо разработанной компьютерной программой;
   • изготовление копии компьютерной программы при условии, что эта копия предназначена только для архивных целей или для замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, если оригинал компьютерной программы утерян, уничтожен или станет негодной.
   
   Обращаем внимание, что, за исключением случаев свободного использования программ, их использование любым лицом допускается исключительно на основании авторского договора, суть которого заключается в условиях относительно объема прав, которые передаются. Имущественные права, не указанные в договоре как переданные субъектом авторского права, считаются не переданными, и сохраняются за ним (нормы пункта 8 статьи 33 Закона № 3792).
   
   Чаще всего заключают лицензионный договор. По такому договору согласно нормам части 1 статьи 1109 ГК одна сторона (лицензиар) предоставляет второй стороне (лицензиату) разрешение на использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензию) на условиях, определенных по взаимному согласию сторон с учетом требований законодательства.
   
   То есть в обычной практике передаются права на использование компьютерных программ. Так, часто в лицензионных соглашениях на приобретение операционной системы Microsoft Windows отмечается: «этот продукт предоставляется в пользование («лицензируется»), а не продается». То же самое касается и многих других компьютерных программ. А значит, конечный покупатель приобретает не компьютерную программу, а право пользования на нее (то есть он не может ее продать или распорядиться другим способом). Зачастую само же право собственности на продукт остается у разработчика программы.
   
   Кроме того, существует практика распространения экземпляров компьютерных программ, при которой типовые условия лицензионного соглашения излагаются на передаваемых экземплярах компьютерных программ. Такой вид договоров называют «оберточными» лицензиями (shrink-wrap license). Их условия регулируются нормами статьи 634 ГК, которыми предусмотрены условия заключения договоров присоединения.
   
   Договор присоединения - договор, условия которого установлены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах, может быть заключен лишь путем присоединения второй стороны к предложенному договору «в целом» без изменения его отдельных положений и акцепт таких договоров осуществляется, в частности, пользователем компьютера.
   
   При этом в соответствии с нормами статьи 12 Закона № 3792 передача материального объекта, в котором воплощена компьютерная программа, не означает передачу авторского права на нее и наоборот. Итак, когда мы покупаем диск с программой, к нам не переходят авторские права на нее, а переходит право собственности на диск - материальный объект, в котором воплощена программа. При этом следует помнить, что право собственности на диск не дает права свободного использования самой программы, а только в пределах, установленных Законом № 3792.
   
   Подытоживая отметим, что для правомерного использования компьютерной программы в своей деятельности покупатель должен получить лицензию или заключить один из приведенных выше договоров с автором компьютерной программы или с лицом, которое правомерно владеет авторскими имущественными правами на такую компьютерную программу. А при приобретении лицензионных экземпляров компьютерных программ или экземпляров программ свободного пользования покупатель должен получить от продавца документальное подтверждение правомерности использования компьютерных программ, которыми будут служить именно вышеперечисленные лицензии и договоры. Кроме того, следует помнить, что экземпляры компьютерных программ, реализуемых на дисках для лазерных систем считывания (CD-дисках), обязательно должны быть маркированы контрольными марками.
   
   Налоговый учет
   
   Отметим, что более или менее четких рекомендаций для учета компьютерных программ нет. Понятие «компьютерная программа» в Налоговом кодексе (НК) упоминается лишь нормами пункта 145.1 НК, где приведена классификация основных средств и нематериальных активов в разрезе групп. В связи с чем, компьютерные программы могут учитываться в составе основных средств группы 4, нематериальных активов групп 5 и 6, расходов в виде роялти.
   
   При этом никаких других указаний в отношении того, какие именно компьютерные программы каким образом учитывать, НК не содержит. Рассмотрим все три варианта налогового учета компьютерных программ детальнее.
   
   Нематериальные активы
   
   Нематериальные активы в понимании норм подпункта 14.1.120 НК означают право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами предприятия в установленном законодательством порядке.
   
   То есть компьютерные программы могут учитываться в составе нематериальных активов не только в случае, когда предприятие имеет на них авторские права, но и тогда, когда ему передано только право пользования. Именно в зависимости от объема прав, которыми наделено предприятие в отношении компьютерной программы, и определяется, к какой группе нематериальных активов ее относить.
   
   Так, если предприятие получает имущественные права интеллектуальной собственности на компьютерную программу, а именно:
   • право на использование компьютерной программы;
   • исключительное право разрешать ее использование;
   • исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование,
   то компьютерная программа учитывается как нематериальный актив группы 5 (авторское право).
   
   Такие случаи возможны только при разработке программы по личному заказу предприятия или же собственными силами (работниками предприятия или сторонними исполнителями по гражданско-правовым договорам, по которым все права на вновь созданный объект права интеллектуальной собственности передаются предприятию).
   
   Примером может быть такая ситуация. Предприятие приобретает экземпляр компьютерной программы на условиях исключительной лицензии. Срок лицензии — до истечения срока действия авторских прав. Согласно лицензии предприятие имеет право воспроизводить неограниченное количество копий программы и распространять их путем продажи в определенном регионе. Кроме того, исключительная лицензия наделяет предприятие правом выдавать сублицензию (разрешать или запрещать третьим лицам использовать компьютерную программу).
   
   В данном случае предметом правоотношений является передача имущественных авторских прав на основании лицензионного соглашения. Такие права позволяют предприятию изготавливать и распространять экземпляры компьютерной программы в определенном регионе, а также наделять этим же правом третьих лиц в течение срока действия авторских прав. Следовательно, несмотря на юридическую форму договора — лицензионное соглашение, его суть состоит в отчуждении (переуступке) авторских прав на неограниченный период времени. Ведь договором не предусмотрено, что когда-нибудь предприятие должно будет вернуть авторские права.
   
   Если предприятие является конечным потребителем созданной программы, то есть получает только право ее использования без получения каких-либо авторских прав, указанная компьютерная программа может учитываться или в составе единого объекта основных средств группы 4 (так называемая ЭВМ-версия, являющаяся неотъемлемой частью компьютера), или как нематериальный актив группы 6 (право пользования).
   
   Относительно права пользования можно сказать следующее. Так, предприятие приобретает компьютерную программу с целью ее использования в собственной хозяйственной деятельности в качестве вспомогательного инструмента при решении тех или иных производственных задач (обработки данных, бухгалтерского или управленческого учета, технических или научных расчетов, дизайна, проектирования и т. п.). Платеж по такому договору не соответствует определению роялти в понимании норм подпункта 14.1.225 НК, и не будет включаться в состав расходов.
   
   Примером может служить следующая ситуация. Предприятие получает копию программы на условиях «оберточной» лицензии. Лицензия выдается предприятию бессрочно. Предприятие получает право использовать программу на одном компьютере и право продать копию компьютерной программы.
   
   Предприятие даже имеет право продать копию компьютерной программы, которая передается ему в вечное владение. Но это не так. Ведь при передаче копии, по условиям данного примера, к предприятию не переходят какие-либо имущественные авторские права (полностью или частично), предусмотренные нормами пункта 3 статьи 15 Закона № 3792. Предприятие приобретает во владение только экземпляр (копию) компьютерной программы. Поэтому в налоговом учете предприятие признает нематериальный актив группы 6.
   
   Таким образом, в нематериальные активы включаются все те компьютерные программы, которые не могут быть отнесены к основным средствам, и расходы на приобретение которых не признаются роялти. Данное мнение подтверждено мнением ГНСУ, изложенным в ЕБНЗ (подкатегория 110.09.03) и письмом ГНСУ от 22.06.2011 № 11585/6/15-0315.
   
   Кроме того, ГНАУ в г. Киеве в письме от 19.12.2011 № 3820/7/31-606 разъяснила, что если компьютерная программа была определена при инвентаризации объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по состоянию на 01.04.2011 как отдельный объект, то она является нематериальным активом и относится к 5 группе нематериальных активов.
   
   Что касается амортизации нематериальных активов, то ее начисление осуществляется в течение срока полезного использования (права пользования), устанавливаемого в соответствии с учетной политикой, но не менее двух лет для нематериальных активов группы 5.
   
   Для нематериальных активов группы 6 срок действия права пользования устанавливается в соответствии с учетной политикой. Если этим документом срок действия не установлен, такой срок составляет 10 лет непрерывной эксплуатации.
   
   К тому же напоминаем, что особенности налогового учета нематериальных активов регулируются нормами статей 145 – 146 НК
   
   Основные средства
   
   Как мы знаем, в соответствии с нормами подпункта 14.1.138 НК отнесение объектов в состав основных средств возможно только в случае, если их первоначальная стоимость превышает 2 500 грн.
   
   Обращаем внимание, что нормы абзаца 9 пункта 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» дают определение «объекта основных средств». Это законченное устройство со всеми приспособлениями и оборудованием к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, оборудование, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно.
   
   Таким образом, разные составляющие компьютера, как материальные (монитор, системный блок, клавиатура, мышь, колонки и т. п.), так и операционная система и компьютерные программы, непосредственно связанные с компьютером (которые по своей природе являются все-таки нематериальным активом), могут учитываться как единый целостный объект основных средств.
   
   Кроме того, если объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Таким образом, в данном случае предприятие может вести отдельный учет частей. В данном случае идет речь о ситуации, когда части объекта имеют разный срок полезного использования, то есть, если такие сроки одинаковы для разных частей, аргументировать целесообразность ведения учета одного, а не нескольких разных объектов, будет значительно проще. Примером может быть покупка компьютерной программы и программного обеспечения вместе с компьютером.
   
   В тоже время нормы пункта 4 Международного стандарта бухгалтерского учета 38 «Нематериальный актив» указывают следующее: «Компьютерное программное обеспечение для станка, который управляется компьютером и не может функционировать без этого конкретного программного обеспечения, является неотъемлемой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, поэтому его рассматривают как основное средство. Такая же оценка касается операционной системы компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, его рассматривают как нематериальный актив».
   
   Таким образом, выделим основные критерии отнесения компьютерных программ в налоговом учете к основным средствам:
   
   • такая компьютерная программа должна быть связана с ЭВМ, другими машинами для автоматического обрабатывания информации, связанными с ними средствами считывания или печати информации;
   • первоначальная стоимость превышает 2 500 гривен;
   • ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) после даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года;
   • компьютерная программа предназначена для использования в хозяйственной деятельности;
   • расходы на ее приобретение не признаются роялти, а сама программа не признается отдельным нематериальным активом.
   
   Если компьютерная программа отнесена в состав объекта основных средств, то в налоговом учете ее относят к группе 4 с установлением минимально допустимого срока полезного использования 2 года. Особенности налогового учета основных средств регулируются нормами статей 145 – 146 НК.
   
   Роялти
   
   Существуют случаи, когда расходы на приобретение компьютерной программы относятся в состав роялти.
   
   Прежде всего, определимся с понятием «роялти», которое урегулировано нормами абзаца 1 подпункта 14.1.225 НК. Это платежи за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом, в частности, на компьютерные программы, другие записи на носителях информации.
   
   В таких случаях предприятие получает право пользования или предоставление права пользования любым авторским правом на компьютерные программы без права дальнейшего отчуждения. За такое право использования компьютерной программы лицензиат выплачивает лицензиару роялти. Данное мнение подтверждено мнением ГНСУ, изложенным в ЕБНЗ (подкатегория 110.07.13).
   
   То есть если мы используем программу способом, для которого требуется получить разрешение автора, то за это мы будем платить роялти и соответствующим образом учитывать такую операцию. При этом, если предметом договора является только пользование компьютерной программой, но пользователю не предоставлено авторское право (право распространения и доработки), платежи по такому договору не являются платежами роялти.
   
   Кроме того, обращаем внимание, что использование подразумевает создание определенного производного произведения на основе уже существующего объекта авторского права либо получение материальной выгоды от произведения. Важным аспектом здесь можно определить то, что объект авторского права используется не конечным пользователем, а лицом, которое осуществляет действия по донесению произведения до конечного пользователя одним из перечисленных способов. И целью такого донесения (распространения), как правило, является получение коммерческой выгоды.
   
   Примером роялти может быть такая ситуация. Лицо, обладающее авторскими правами на разработанную им самим компьютерную программу, заключает договор с предприятием о передаче последнему исключительного права на тиражирование и распространение этой программы на территории Украины в течение трех лет.
   
   Как видим, в данном случае объектом договорных отношений являются именно авторские права на произведение (право на использование компьютерной программы путем ее тиражирования), следовательно, расходы по такому договору, очевидно, следует считать роялти (как вознаграждение за предоставление права на пользование авторским правом на произведение).
   
   Также примером выплаты роялти является следующая ситуация. Предприятие заключило лицензионный договор с физическим лицом на использование компьютерной программы, которая:
   
   • реализуется заказчикам;
   • производит наладку оборудования системы учета электрической энергии заказчиков, для передачи данных о потребляемой электроэнергии в облэнерго;
   • производит опрос счетчиков заказчиков, т. е. осуществляет техобслуживание;
   • восстанавливает работоспособность программы на объектах заказчиков.
   
   Обращаем внимание, что роялти за компьютерную программу включаются в состав налоговых расходов на основании норм подпункта 140.1.2 НК. При этом следует учесть установленные нормами данного подпункта ограничения (при выплате роялти нерезидентам, физическим лицам - плательщикам единого налога, юридическим лицам, освобожденным от налога на прибыль в соответствии с нормами статьи 154 НК, а также тем, которые платят налог на прибыль по ставке, не указанной нормами пункта 151.1 НК).
   
   Относительно отражения расходов на роялти ГНСУ в Обобщающей налоговой консультации по некоторым вопросам по обложению налогом на прибыль при выплате роялти, утвержденной приказом ГНСУ от 15.02.2012 № 122, отмечает, что «в зависимости от того, могут ли расходы по начислению роялти быть отнесены на конкретный объект расходов, их классифицируют как расходы, относящиеся к себестоимости, или же как прочие расходы».
   
   Бухгалтерский учет
   
   «Нематериальный актив» в понимании норм пункта 4 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» означает немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.
   
   Вполне понятно, что такой объект, как компьютерная программа, материальной формы не имеет, является немонетарным и может быть идентифицирован, следовательно, относится к нематериальным активам.
   
   Поскольку компьютерная программа приобретается для использования в собственной хозяйственной деятельности предприятия, понятно, что в связи с ее использованием существует вероятность получения будущих экономических выгод. Учет компьютерных программ ведется на субсчете 125 «Авторское право и смежные с ним права» (если предприятию переданы авторские права по авторскому договору) или субсчете 127 «Прочие нематериальные активы» (если предприятие получило программу на правах использования без получения авторских прав по авторскому договору: экземпляр, в том числе, лицензии на использование).
   
   Именно последний вариант часто имеет место на практике. В письме от 13.07.2009 № 31-34000-20-10/18896 МФУ отмечает, что стоимость приобретенных лицензий и компьютерных программ (при условии соответствия критериям признания активов существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена) отражается в составе прочих нематериальных активов.
   
   Если приобретается компьютерная программа с компьютером, то есть является неотъемлемой частью компьютера (так называемая ЭВМ-версия), то, как и в налоговом учете, в бухгалтерском учете может признаваться единым объектом.
   
    Елена Иванова, сертифицированный аудитор
    специально для Бухгалтер 911