Налогообложение дегустаций и семплинга

   Для просування на ринку своєї продукції багато компаній проводять спеціальні рекламні та маркетингові заходи, в тому числі дегустації (під цим терміном вважатимемо споживання зразків продукції на місці проведення заходу) та семплінг (безкоштовне розповсюдження серед споживачів зразків товарів).
   
   Прикладами дегустацій та семплінгу можуть бути:
   
   • куштування шматочків їжі або напоїв в точках продажу, зокрема магазинах та супермаркетах;
   
   • проба товару на тілі шляхом змащення та нанесення тестером (пробником) товару (парфуми, креми тощо);
   
   • надання можливості випробувати роботу обладнання на матеріалі потенційного покупця (дрилі, пили, ножі, фарби тощо);
   
   • роздача зразків товарів у зменшеній упаковці (шампунь, мило, йогурт тощо).
   
   В даній статі проаналізуємо особливості оподаткування зазначених заходів.
   
   Перш за все слід зауважити, що дегустація та семплінг спрямовані на ознайомлення цільової аудиторії зі смаком, характеристиками, властивостями товару. Тобто покупець може спробувати продукцію перш ніж прийме рішення про її придбання.
   
   Зазначимо також, що ані норми ПКУ, ані інші нормативні акти чи консультації з Єдиної бази податкових знань не містять чіткої відповіді на питання, чи слід в контексті податкового законодавства вважати дегустацію або семплінг товару його безкоштовною роздачею. Не існує єдиної думки з цього приводу і серед незалежних фахівців.
   
   У зв’язку з цим в цілях оподаткування в кожному окремому випадку компаніям доводиться самостійно приймати рішення щодо того, чи вважатиметься для них дегустація або семплінг безкоштовною роздачею товару.
   
   На наш погляд, якщо йдеться про роздачу потенційним покупцям зразків товарів (семплінг), сумнівів не виникає – це безкоштовна роздача товару.
   
   Якщо ж товар дегустується (споживається) на місці проведення акції та такий потенційний покупець залишає усні або письмові відгуки про продукцію, можна говорити про те, що дегустація не є безкоштовною роздачею, оскільки не відбувається передачі зразку товару покупцю для користування, а лише збирається інформація щодо його думки, для чого він куштує або тестує продукт. В цю категорію можуть потрапити, наприклад, демонстрація роботи дрилі, пили на матеріалах потенційних покупців в будівельних гіпермаркетах; демонстрація роботи ножів при різці капусти, моркви тощо; дегустація молочних, м’ясних виробів, наприклад, шматочків ковбаси та ложечки сметани.
   
   Однак з огляду на фіскальний підхід податкових органів не можна виключати ризик того, що дегустацію товару буде визнано його безкоштовною роздачею.
   
   Вибір сміливого чи обережного підходу залежить від готовності компанії до подальшого відстоювання своєї позиції в адміністративному чи судовому порядку.
   
   Нижче наведемо наше бачення оподаткування для обох варіантів.
   
   
   
   Відповідно до пп. 138.10.3 ПКУ до складу інших витрат включаються витрати на збут. Згідно з цим підпунктом до витрат на збут входять витрати, пов'язані з реалізацією товарів, а саме витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.
   
   Згідно з пп. 14.1.108 ПКУ маркетингові послуги (маркетинг) – послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
   
   Відповідно до ст. 1 Закону України «Про рекламу» від 03.07.96 р. № 270/96-ВР реклама – інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
   
   Заходи рекламного характеру – заходи з розповсюдження реклами, які передбачають безоплатне розповсюдження зразків товарів, що рекламуються, та/або їх обмін споживачам однієї кількості чи одного виду товарів, що рекламуються, на інший.
   
   Таким чином, законодавець не обмежує компанії у способах проведення реклами. При цьому дегустація та семплінг можуть бути прирівняні до безоплатної роздачі продукції/товару з рекламною метою (розповсюджений товар несе інформацію про свої споживчі властивості та здатен сформувати чи підтримати обізнаність споживачів та їх інтерес до нього).
   
   Отже, при належному документальному оформленні зазначених витрат їх можна визначати як витрати на рекламу, що у складі витрат на збут враховуються при розрахунку об’єкта оподаткування.
   
   Витрати на дегустацію та семплінг включаються до складу витрат на збут незалежно від того, яке рішення компанія прийме по відношенню до дегустації (ототожнення її з безкоштовною роздачею чи ні).
   
   

Доходи

   
   Якщо компанія приймає рішення про ототожнення як семплінгу, так і дегустації з безкоштовною роздачею товару, слід врахувати наступне.
   
   Згідно з пп. 14.1.13 ПКУ безоплатно надані товари – товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
   
   Відповідно до пп. 14.1.202 ПКУ продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
   
   При цьому згідно з пп. 135.4.1 ПКУ дохід від операційної діяльності включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).
   
   Пунктом 135.4 ПКУ встановлено, що дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань.
   
   Підпунктом 153.2.1 ПКУ передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Положення цього підпункту поширюються на операції з особами, які не є платниками цього податку або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
   
   Отже, за такого підходу, у випадку проведення дегустацій та семплінгу для населення, необхідно визнати дохід за звичайною ціною.
   
   Якщо ж компанія обирає сміливу позицію та приймає рішення про те, що дегустація не є безоплатним розповсюдження товару, підстав для відображення доходів в податковому обліку у неї немає. Як зазначалося вище, стосовно семплінгу, на нашу думку, таке рішення не може бути прийняте, оскільки останній являє собою безоплатне розповсюдження товарів у чистому вигляді.
   
   
   
   Відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Згідно із пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів вважаються також операції з безоплатної передачі майна іншій особі, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту при придбанні зазначеного майна чи його частини.
   
   Таким чином, у випадку ототожнення дегустації та семплінгу з безкоштовною роздачею товару, платник податку повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.
   
   У разі постачання товарів без оплати, у межах дарування особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (абз. 5 п. 188.1 ПКУ).
   
   При цьому в момент придбання таких товарів, за умови наявності податкової накладної, у підприємства відповідно до п. 198.1 та п. 198.3 ПКУ виникає право на податковий кредит.
   
   У випадку, якщо стосовно дегустації компанія обере сміливий підхід та відстоюватиме позицію про те, що вона не є безоплатним розповсюдження товару, підстав для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у даному випадку не виникатиме.
   
   

Застосування звичайних цін

   
   Безоплатна роздача товару передбачає визнання доходів та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ виходячи із звичайних цін. У зв’язку з цим хотілось би звернути увагу на деякі особливості їх застосування.
   
   Випадки, у яких застосовуються звичайні ціни, наведені в п. 39.1 ПКУ. До них належать:
   
   а) здійснення бартерних операцій;
   
   б) здійснення операцій з пов'язаними особами;
   
   в) здійснення операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності;
   
   г) інші випадки, визначені цим Кодексом.
   
   Як бачимо, абз. «в» п. 39.1 ПКУ зазначає, що звичайні ціни не застосовуються при здійсненні операцій з фізичними особами, які не є суб'єктами підприємницької діяльності.
   
   Водночас, абз. «г» п. 39.1 ПКУ передбачає, що звичайні ціни застосовуються в інших випадках, визначених Кодексом.
   
   Одним із таких інших випадків є п. 153.2 ПКУ – застосування звичайної ціни при здійсненні операцій з особами, які не є платниками цього податку. Оскільки фізичні особи не є платниками податку на прибуток, при здійсненні операцій з ними повинні застосовуватися звичайні ціни.
   
   Отже, маємо колізію двох норм ПКУ: відповідно до абз. «в» п. 39.1 ПКУ при здійсненні операцій зі «звичайними» фізичними особами звичайні ціни не застосовуються, а згідно з п. 153.2 ПКУ – застосовуються.
   
   Відповідно до п. 56.21 ПКУ у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
   
   Таким чином, підприємства можуть поборотися за відсутність необхідності застосування звичайних цін у випадках безоплатних роздач товару на користь фізичних осіб.
   
   
   
   Що стосується податку на доходи фізичних осіб, слід зазначити, що відповідно до пп. 14.1.56 ПКУ доходом платника податку є загальна сума доходу від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
   
   Необхідно зазначити, що відповідно до пп. 165.1.39 ПКУ не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, а відповідно не є об’єктом оподаткування ПДФО вартість дарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань), якщо їх вартість не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.
   
   З точки зору ПКУ подарунки класифікуються як додаткове благо відповідно до пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ.
   
   Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, об'єкт оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ (із застосуванням «натурального» коефіцієнта).
   
   Враховуючи те, що під час проведення рекламної або маркетингової акції здійснюється розповсюдження товару, споживачами якого є невизначене коло платників податку, то виникають складнощі щодо ідентифікації фізичних осіб – отримувачів додаткових благ. У зв’язку з цим податкові органи висловили думку, що вартість товару, розповсюдженого під час рекламних акцій, не розглядається як дохід фізичних осіб – споживачів таких рекламних заходів та, відповідно, не є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Наприклад, це стосується дегустацій товару, пробників продукції тощо.
   
   Однак в разі наявної ідентифікації особи-отримувача подарунку, у такої особи виникає додаткове благо, вартість якого оподатковується ПДФО з урахуванням обмежень, встановлених пп. 165.1.39 ПКУ.
   
   
   
   Для підтвердження правомірності визнання в податковому обліку витрат на проведення дегустацій та семплінгу увагу необхідно приділити документальному оформленню таких заходів. Більшість підприємств вже добре знайомі з переліком документів, які бажано мати в такому разі, але не зайвим буде перелічити їх ще раз. Тож стандартний перелік документів повинен включати:
   
   1) наказ керівника про проведення рекламного/маркетингового заходу з дегустацією або семплінгом продукції. У наказі слід зазначити дату, місце і мету проведення заходу, коло осіб, відповідальних за організацію та виконання підготовчих робіт, терміни, кількість кожного найменування товарів, які роздаватимуться;
   
   2) план підготовчих заходів щодо проведення рекламного/маркетингового заходу. Такий документ необхідний, якщо під час заходу підприємство планує використовувати одночасно декілька рекламних прийомів (наприклад, дегустацію і розіграш призів, а також розміщення реклами про проведення таких акцій у ЗМІ). Цей документ є календарним планом заходів, спрямованих на підготовку рекламної акції;
   
   3) кошторис витрат на проведення заходу. У цьому документі зазначається асортимент і кількість зразків власної продукції, товарів, рекламних матеріалів та інших ТМЦ, які передбачено роздавати/використовувати;
   
   4) накладні на відпуск ТМЦ зі складу. При проведенні дегустації продукції, товарів, розповсюдженні рекламних матеріалів особа, відповідальна за їх роздачу, одержує відповідні матеріальні цінності на складі підприємства під звіт. Відпуск ТМЦ зі складу оформляють накладною. ТМЦ, які не було роздано покупцям, повертаються на склад з оформленням накладної;
   
   5) звіт про проведення рекламного/маркетингового заходу. Після завершення заходу відповідальні особи складають звіт про фактичні витрати на його проведення.
   
   
   Яна Письменко
    аудитор
   
   Сергій Кучеренко
    аудитор
   
   Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
   
   Дата підготовки 14.01.2013