Получение резидентами кредитов (займов) от нерезидентов и отражение данных операций в налоговом учете

   В своей хозяйственной деятельности юридические и физические лица СПД – резиденты Украины достаточно часто используют заемные средства, полученные от нерезидентов. Вопросов и нюансов, возникающих в процессе получения кредитов и налогообложении данных операций, всегда было много. Даже после принятия Налогового кодекса Украины и множества изменений к нему, операции по получению кредитов от нерезидентов и последующий возврат им заемных средств требуют к себе повышенного внимания.
   
   Возможность получения кредитных ресурсов от нерезидентов, в том числе нефинансовых учреждений, предусмотрена Положением «О порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставление резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам» №270.
   
   В соответствии с п.1.1 гл.1 р. I Положения № 270 резиденты юридические лица, физические лица СПД, физические лица имеют право получать кредиты, займы в иностранной валюте, в том числе возвратную финансовую помощь в иностранной валюте от нерезидентов для использования их по целевому назначению, определенному договором. Согласно п.1.4 резиденты получают и погашают кредиты только в безналичной форме.
   
   Нерезиденту – заемщику необходимо учитывать, что проценты по такому кредитному договору (договору займа) согласно п.1.11 гл.1 р.1 Положения №270 ограничены размером максимальной процентной ставки.
   
   Согласно п. 1.7 Положения № 270 договоры, предусматривающие выполнение резидентами долговых обязательств в иностранной валюте перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам, ссудам (с уплатой процентов за пользование или без такой уплаты) до получения кредита подлежат обязательной регистрации Национальным банком Украины с выдачей резидентам-заемщикам регистрационных свидетельств.
   
   В части последнего требования были внесены изменения, которые вступили в силу в ноябре 2012 г. и включают следующее:
   
   Резиденты - заемщики обязаны подавать уведомление о договоре в бумажном или электронном виде в обслуживающие их банки. Также подаются оригиналы кредитного договора и связанных с ним документов. Обслуживающий банк проверяет документы и в электронной форме направляет в территориальное управление НБУ уведомление с отметкой обслуживающего банка и подтверждение о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору.
   
   Территориальное отделение вносит сведения о регистрации договора в электронный реестр уведомлений о договорах и выдает резиденту-заемщику уведомление с отметкой о регистрации договора.
   
   За нарушение требования о регистрации кредита в ст. 2 Указа Президента Украины от 27.06.99 г. № 734/99 «Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства» предусмотрен штраф в сумме, эквивалентной 1% размера полученного кредита, займа пересчитанной в гривнах по курсу НБУ на день получения кредита, займа с последующей обязательной регистрацией.
   
   Что касается налогового учета, то основная сумма полученного кредита, займа не учитывается для определения объекта налогообложения, то есть не отображается ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп153.4.1, 153.4.2 пункта 153.4 статьи 153 Налогового кодекса Украины).
   
   Здесь нужно учесть, что именно Налоговый кодекс содержит понятия «финансовый кредит» и «заем».
   
   Согласно подпункта 14.1.258 пункта 14.1 статьи 14 НКУ финансовый кредит - это средства, которые предоставляются банком-резидентом либо нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательства страны пребывания нерезидента, либо резидентами и нерезидентами, которые имеют, согласно с соответствующим законодательством статус небанковских учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и иными кредиторами – нерезидентами юридическому либо физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.
   
   Согласно подпункта 14.1.267 НКУ займ - это денежные средства, предоставляемые резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возвращения и уплатой процентов за пользование суммой займа.
   
   В своем письме от 06.05.2011 г. № 12818/7/15-03-17 ГНАУ приходит к выводу, что на займы от нерезидента-оффшорника не распространяются правила о невключении сумм их поступлений в доходы, установленные в пп. 136.1.20 и 153.4.1 НКУ. Т.е. при получении таких заимствований следует формировать налоговые доходы также как при получении возвратной финансовой помощи от неплательщиков налога на прибыль согласно пп. 135.5.5 НКУ.
   
   Однако такие выводы противоречат нормам НКУ.
   
   Определение возвратной финансовой помощи приведено в пп. 14.1.257 НКУ, из которого следует, что ее получение не предполагает начисление и выплату в пользу кредитора (заимодателя) процентов или других видов компенсаций.
   
   Еще одно мнение налоговых органов отражено в ЕБНЗ (подкатегория 110.29.01) по поводу налогообложения займа, полученного от нерезидента с оффшорным статусом, где говорится о том, что такой займ включается в доходы налогоплательщика на основании ст.135, пп135.5.15 как прочие доходы, а включение суммы возврата займа в расходы законодательством не предусмотрено.
   
    И хотя заимствование от нерезидента из оффшора действительно не подпадает под определение термина «заём», однако может подпадать под определение термина «финансовый кредит» (средства, предоставляемые другими кредиторами-нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент – пп. 14.1.258 НКУ).
   
   В соответствии с пп. 138.10.5 НКУ в прочие расходы включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, которые включены в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета).
   
   Однако при включении процентов в расходы нужно учитывать ограничения.
   
   Во-первых, должна быть связь между привлеченным кредитом и хозяйственной деятельностью предприятия.
   
   Следующее ограничение - это проценты, которые подлежат капитализации согласно правилам, установленным П(С)БУ 31 «Финансовые расходы».
   
   Резиденты, которые получили кредит от нерезидента, который является участником предприятия и обладает долей в размере 50 и более процентов корпоративных прав, включают в расходы проценты с ограничениями, изложенными в ст. 141 НКУ.
   
   Отнесение в состав расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
   
   Здесь нужно обратить внимание, что определение суммы процентов, которые могут быть включены в состав налоговых расходов, идентичен определению изложенному в п. 5.5 ст.5 Закона о прибыли. В то же время конкретный порядок налогообложения процентов отличается от прежнего. Для расчета лимита процентов, которые можно включить в расходы используются два показателя:
   
   • доход в виде полученных процентов от размещения собственных активов;
   
   • 50% налогооблагаемой прибыли без учета сумм таких доходов в виде полученных процентов.
   
   В Законе о прибыли пп. 5.5.4 описывается алгоритм определения налогооблагаемой прибыли без учета процентов: скорректированный валовой доход без учета дохода, полученного в виде процентов, уменьшался на валовые расходы, рассчитанные без начисленных (выплаченных) процентов.
   
   В НКУ лимит процентов рассчитывается с учетом только 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов, т.е. из расходов не вычитываются проценты в пользу кредиторов.
   
   Проценты, которые, отвечают требованиям пункта 141.1 статьи 141, но не включенные в состав издержек производства (обращения) согласно положениям пункта 141.2 подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных пунктом 141.2.
   
   В отношении процентов, начисленных в пользу нерезидентов, следует рассмотреть вопрос, относительно процентов, начисленных в пользу нерезидентов из оффшоров. В вышеупомянутом письме ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12818/7/15-03-17 делает вывод, что проценты по займам, полученному от нерезидента из оффшора, не могут включаться в налоговые расходы, в связи с тем, что получение займа от такого нерезидента не подпадает под определение термина «заём», приведенное в пп. 14.1.267 НКУ. А так как в пп. 138.10.5 НКУ сказано, что в расходы включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы по начислению процентов за пользование кредитами и займами, то проценты по заимствованиям, которые не являются займами и кредитами, в налоговые расходы не включаются.
   
   В ЕБНЗ (подкатегория 110.29.01), относительно отражения в налоговом учете кредита, полученного от нерезидента из офшора, говорится о том, что сумма кредита, полученного от нерезидента, имеющего оффшорный статус, не учитывается при определении объекта налогообложения. При этом в случае выплаты таким нерезидентам процентов по вложениям и кредитам, то есть за полученные финансовые услуги, состав расходов определяется в порядке, определенном ст. 141 НКУ, с учетом ограничений, установленных положениями п. 161.2 ст. 161 НКУ».
   
   П.161.2 ст.161 посвящен определению величины расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с заключением договоров с нерезидентом, имеющим оффшорный статус. Согласно этого пункта расходы налогоплательщиков на оплату стоимости приобретенных у таких нерезидентов товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 процентов стоимости этих товаров (работ, услуг).
   
   Исходя из вышеизложенного, можем сделать вывод, что предоставление кредита – это финансовая услуга, а проценты – плата за эту услугу. Однако операции по предоставлению финансовых кредитов под процент по украинскому гражданскому законодательству не относятся к предоставлению услуг. Уплата процентов по займу или кредиту не является платой за товар или услугу (это платеж), поэтому ограничение, установленное п.161.2 НКУ, в данном случае применяться не должно.
   
   Скорее всего, налогоплательщикам, которые включают в налоговые расходы 100 %, а не 85 % от суммы процентных платежей в пользу нерезидентов с оффшорным статусом, свою точку зрения придется доказывать в суде.
   
   Важным моментом в налогом учете кредитов и займов является дата признания расходов по процентам. Согласно пп. 138.5.2 п 138.5 статьи 138 Налогового кодекса Украины эта дата определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета.