Отключить рекламу

при подписке на рассылку
  • Про рекомендації щодо наведення інформації з окремих питань в актах документальних перевірок вигодонабувачів схемного податкового кредиту (лист ДФС від 02.11.2016 р. № 35277/7/99-99-14-02-02-17)

Про рекомендації щодо наведення інформації з окремих питань в актах документальних перевірок вигодонабувачів схемного податкового кредиту (лист ДФС від 02.11.2016 р. № 35277/7/99-99-14-02-02-17)

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 02.11.2016 р. № 35277/7/99-99-14-02-02-17

Начальникам ГУ ДФС в областях та м. Києві, Офісу великих платників податків ДФС

 

 

 

Про рекомендації щодо наведення інформації з окремих питань в актах документальних перевірок вигодонабувачів схемного податкового кредиту

Державна фіскальна служба України з урахуванням та деталізацією окремих положень Методичних рекомендацій з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами, доведених листом ДФС від 16.05.2016 р. N 16872/7/99-99-14-02-02-17 (далі - Методичні рекомендації N 16872), доводить для використання при складанні актів документальних перевірок платників податків (вигодонабувачів схемного податкового кредиту) рекомендації стосовно наведення у цих актах інформації з окремих питань із зазначенням прикладів (форм) її групування, а саме щодо:

опису документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) (пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпункти 4.3.1 - 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методичних рекомендацій N 16872);

оцінки укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку (п. 4.5 Методичних рекомендацій N 16872).

Окремо наголошуємо на необхідності послідовного викладення в актах документальних перевірок платників податків (вигодонабувачів схемного податкового кредиту) інформації, як це визначено підпунктами 4.2.1 - 4.2.4 п. 4.2 Методичних рекомендацій N 16872.

Доручаємо довести зазначений лист до відома та врахування в роботі кожного працівника підрозділів аудиту територіальних органів ДФС, що відповідає за організацію та здійснення документальних перевірок платників додатків.

Додаток: на 6 арк. у 1 прим.

В. о. Голови

С. В. Білан

Додаток

 

 

Рекомендації стосовно наведення інформації з окремих питань в актах документальних перевірок вигодонабувачів схемного податкового кредиту

1. Наведені у цих Рекомендаціях приклади (форми) групування інформації стосуються фіксування в акті перевірки:

опису документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) відповідно до пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпунктів 4.3.1 - 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872;

оцінки укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку відповідно до п. 4.5 Методрекомендацій N 16872.

2. Опис документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) (пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпункти 4.3.1 - 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872) може здійснюватися у табличній формі за наведеними нижче зразками:

2.1. Інформація про договір(пп. 4.3.1 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872):

Таблиця 1

N
з/п 1

Реквізити договору

Посада і П. І. Б. посадової (службової) особи покупця, що підписала

Постачальник

Предмет договору

повна назва

дата

N

найменування

код ЄДРПОУ

посада і П. І. Б. посадової (службової) особи продавця, що підписала

опис

номенклатура постачання

к-сть та од. виміру

ціна без ПДВ, грн

сума без ПДВ, грн

ПДВ, грн

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

N
з/п

Інші істотні умови договору 3

15

1

 

                             

____________
1 формується окремо по кожному договору; у разі укладання взаємопов'язаних договорів з різними продавцями, наприклад, щодо нереального одержання (купівлі) і додатково щодо нереального перевезення того ж самого товару, інформація про ці договори зазначається послідовно;

2 відповідно до частини другої ст. 207 Цивільного кодексу України ця особа повинна бути уповноваженою на це установчими документами, довіреністю платника - юридичної особи;

3 які мають суттєве значення для формування доказів щодо нереальності операцій.

2.2. Інформація про відображення нереальних операцій з придбання в оформлених на виконання відповідного договору первинних документах та у зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних, а також в інших пов'язаних з такими операціями облікових документах (підпункти 4.3.2 і 4.3.5 п. 4 3 Методрекомендацій N 16872):

Таблиця 2

N
з/п

Первинний документ 1

назва (накладна / товарно-транспортна накладна / акт приймання-передачі / платіжне доручення / лімітно-забірна картка тощо 2)

дата

N

номенклатура постачання (відпуску) / призначення платежу

к-ть

од. виміру

ціна (без ПДВ), грн

сума (без ПДВ) 3, грн

сума ПДВ, грн 3

посада і П. І. Б. посадової (службової) особи покупця, що підписала 4

постачальник

найменування

код ЄДРПОУ/ РНОКПП

посада і П. І. Б. посадової (службової) особи продавця, що підписала 5

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

N
з/п

податкова накладна 6, яка відповідає первинному документу

дата реєстрації в ЄРПН

дата

N

опис (номенклатура)

к-ть

од. виміру

ціна (без ПДВ), грн

сума (без ПДВ) 3, грн

сума ПДВ, грн

посада і П. І. Б. посадової (службової) особи продавця, електронним цифровим підписом якої засвідчено накладну

зазначений код товару згідно з УКТ ЗЕД

звітний період в декларації, за який покупцем враховано дані податкової накладної

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                   

____________
1 зазначається в хронологічній послідовності операцій (умовно щодо: одержання запасів, оплати за них, списання на виробництво); видаткові накладні і пов'язані з ними (ідентифіковані одним й тим самим товаром) товарно-транспорті накладні нібито залучених перевізників розміщуються послідовно (по аналогії із викладенням інформації по договорах);

2 основний перелік існуючих документів наведено в пп. 3 пп. 4.3.2 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872;

3 по кожній позиції номенклатури та загальний підсумок;

4 відповідно до п. 2.13 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 N 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.95 за N 168/704, особи, які в інтересах платника одержують продукцію, повинні мати документально оформлені повноваження на здійснення господарської операції, - письмові договори, довіреності, акти керівного органу платника тощо;

5 відповідно до п. 2.5 зазначеного вище Положення особи, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) майна, повинні визначатися переліком, затвердженим керівником платника;

6 за документально оформленими операціями з постачання або попередньої оплати.

2.3. Інформація про відображення даних первинних документів за нереальними господарськими операціями з одержання (купівлі), а також інших пов'язаних облікових документів, у регістрах бухгалтерського обліку(пп. 4.3.3 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872) - у запропонованій формі наведено приклади кореспонденції рахунків, що можуть застосовуватися платником з використанням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 N 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за N 893/4186 (без урахування конкретних субрахунків), та основні регістри, що формуються у програмі 1С, які при заповненні таблиці необхідно конкретизувати, виходячи із фактичного формування цих регістрів:

Таблиця 3

Зміст документально оформленої платником податків операції, відображеної в регістрах бухгалтерського обліку

Первинний документ 1

Кореспонденція рахунків 3

Сума, грн

Регістри бухгалтерського обліку

Відповідальні особи за складання регістрів бухгалтерського обліку

Дт

Кт

П. І. Б. головного бухгалтера

П. І. Б. виконавця

1

2

3

4

5

6

7

8

Надходження товарів, виробничих запасів, основних засобів

 

28, 20, 10

63

 

Оборотно-сальдова відомість, картка рахунку, аналіз рахунку, обороти рахунку

 

 

Одержання послуг

 

23, 92, 93, 94, 97

63

 

 

 

Придбання або створення (поліпшення) необоротних активів

 

15

63

 

 

 

Витрати, які пов'язані з поліпшенням основних засобів

 

10

15

 

 

 

Податковий кредит

 

644

63

 

 

 

Оплата за товари або послуги

 

63

31

 

 

 

Витрати запасів на виробництво, на поліпшення основних засобів 2

 

23, 15

20

 

 

 

Надходження готової продукції власного виробництва 2

 

26

23

 

 

 

Собівартість реалізованої готової продукції 2

 

90

26

 

 

 

Списання суми витрат на фінансовий результат 2

 

79

90, 92, 93, 94

 

 

 

____________
1 зазначається інформація з граф 2 - 4 таблиці 2 або назву цієї графи доповнюють словами "за порядковим номером переліку первинних документів (таблиця N *))" і зазначають відповідні номери, які дають змогу ідентифікувати конкретні первинні документи;

2 необхідно зазначати лише у разі встановлення відображення в бухгалтерському обліку "безтоварних операцій" (див. п. 3.2 цих Рекомендацій);

3 необхідно враховувати, що платниками може застосовуватися й інша кореспонденція рахунків, в тому числі передбачена Міжнародними стандартами фінансової звітності.

3. Оцінка укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку (п. 4.5 Методрекомендацій N 16872).

Зазначеній оцінці згідно з п. 4.2 Методрекомендацій N 16872 має передувати наведення сукупності доказів щодо нереальності операцій з одержання (купівлі) у відповідності до п. 4.4 Методрекомендацій N 16872.

3.1. Оцінку укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів рекомендується здійснювати за зразком, наведеним у п. 4.5 (стор. 15, крім останнього абзацу) Методрекомендацій N 16872.

3.2. Оцінка неправомірності (безпідставності) відображення даних первинних документів у регістрах бухгалтерського обліку.

Довідково: при здійсненні такої оцінки слід враховувати, що незважаючи на однаковий податковий наслідок нереальних операцій з одержання (купівлі) - неправомірне формування податкового кредиту, ці операції є трьох змістовних видів, які умовно можна назвати:

1) "товарні", що характеризуються фактичним набуттям вигодонабувачем відповідного активу (послуги), дійсне джерело походження якого невідоме. Такий різновид нереальних операцій застосовується з метою введення в обіг (легалізації) вигодонабувачами товарів (запасів)/послуг (наприклад, будівельно-монтажних робіт) невідомого походження, зокрема, одержаних в результаті необлікованого виробництва або від домогосподарств, а також щодо товарів - для послідуючої їх реалізації кінцевим споживачам, в тому числі при експортних операціях, або використання у власному виробництві готової продукції. При цьому об'єктивне доведення нереальності придбання вигодонабувачем товарів (запасів)/послуг у певного "контрагента" та неправомірності документального оформлення взаємовідносин, що фактично не здійснювалися з таким "контрагентом", по суті засвідчує безоплатне їх одержання вигодонабувачем, і як наслідок необхідність визнання доходу на підставі п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 N 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.99 за N 860/4153;

2) "безтоварні", коли створюється видимість придбання вигодонабувачем неіснуючих запасів (актив в дійсності не формується) чи реально не наданих послуг з безпідставним віднесенням їх вартості на витрати, чим порушено п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 N 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248;

3) "попередня оплата" - перерахування коштів, як нібито аванс за товари/послуги з формуванням дебіторської заборгованості за операцією, яка має очевидний нереальний характер (відсутні будь-які об'єктивні обставини можливості реального постачання товарів/послуг у майбутньому).

Загальну оцінку неправомірності (безпідставності) відображення даних первинних документів у регістрах бухгалтерського обліку рекомендується здійснювати за зразком, наведеним у п. 4.5 (останній абзац на стор. 15) Методрекомендацій N 16872.

При конкретизації допущених платником порушень норм положень (стандартів) бухгалтерського обліку (стор. 16 Методрекомендацій N 16872) рекомендується використовувати наведені нижче можливі варіанти констатації таких порушень та варіанти кореспонденції рахунків, які повинні бути відображені платником, виходячи із фактичного змісту операцій, норм абзацу восьмого ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО:

Фактичний зміст операції, з'ясований перевіркою

Неправомірно відображено платником кореспонденцію рахунків

Норми П(С)БО, які порушено платником

Кореспонденція рахунків, яка повинна бути відображена платником, виходячи із фактичного змісту операції, норм абз. 8 ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО

"ТОВАРНІ" ОПЕРАЦІЇ

Формування активу за рахунок надходження товарів (запасів) з джерела невідомого походження (або з такого, що не відповідає документально оформленому), з його легалізацією за рахунок використання документів "контрагента", що фактично не міг і не здійснював постачання

для необоротних активів і запасів:
ДТ 10 (інші рахунки класу 1 "Необоротні активи"), 20 (інші рахунки класу 2 "Запаси") Кт 63

п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/4306 4;
п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 N 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.99 за N 860/4153

для необоротних активів і запасів:
ДТ 10 (інші рахунки класу 1 "Необоротні активи"), 20 (інші рахунки класу 2 "Запаси") Кт 718 (для оборотних активів), 745 (для необоротних активів)
Дт 718, 745 Кт 79

для послуг, пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів:
ДТ 15 Кт 63
Дт 10 Кт 15

для послуг. пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів:
ДТ 685 5 Кт 719
ДТ 15 Кт 685
Дт 10 Кт 15
Дт 719 Кт 79

для послуг, які включаються до складу витрат:
ДТ 90 (інші рахунки класу 9 "Витрати діяльності") Кт 63

для послуг, які включаються до складу витрат:
ДТ 685 5 Кт 719
Дт 719 Кт 79

загальне для зазначених вище операцій:
Дт 644 Кт 63
Дт 641 Кт 644

не підлягає відображенню

з оплатою на користь такого "контрагента"

Дт 63 Кт 31

Дт 377 3 Кт 31 1, 2

"БЕЗТОВАРНІ" ОПЕРАЦІЇ

Лише документальне оформлення нібито проведеного придбання у "контрагента" неіснуючих запасів (актив в дійсності не було сформовано) чи реально не наданих послуг з віднесенням їх вартості на витрати

для послуг:
ДТ 90 (інші рахунки класу 9 "Витрати діяльності"), 23, 15 Кт 63

п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/4306 4;
для запасів - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 N 246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за N 751/4044;
п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерською обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 N 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248

не підлягає відображенню

для запасів:
ДТ 20 Кт 63
Дт 23, 15 Кт 20
Дт 26, 10 Кт 23, 15
Дт 90 Кт 26,

не підлягає відображенню

загальне для послуг/запасів:
Дт 79 Кт 90
Дт 644 Кт 63
Дт 641 Кт 644

не підлягає відображенню

з оплатою на користь такого "контрагента"

Дт 63 Кт 31

Дт 377 3 Кт 31 1, 2

"ПОПЕРЕДНЯ ОПЛАТА"

Перерахування коштів, як нібито аванс за товари/послуги з формуванням дебіторської заборгованості за операцією, яка має очевидний нереальний характер

Дт 63 Кт 31

п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 N 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 за N 725/4018 4

Дт 377 3 Кт 31 1, 2

Дт 6442 Кт 6441
Дт 641 Кт 6442

не підлягає відображенню

____________
1 оплата за нереальною операцією з придбання (купівлі) не може впливати на визнання витрат згідно з п. 6 П(С)БО 16, оскільки валюта балансу залишається незмінною (на одну й ту ж суму зменшується показник у рядку 1165 та збільшується у рядку 1155), тобто не відбувається зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства;

2 при доведенні під час перевірки нереальності операції, в тому числі при перерахуванні коштів (нібито у якості попередньої оплати або оплати) не у зв’язку з реальним придбанням товарів / отриманням послуг від певного "контрагента" відповідно доводиться відсутність підстав для формування в обліку платника показників з податкового кредиту згідно з податковою накладною такого "контрагента" та як наслідок порушення п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України;

3 оскільки перерахування грошових коштів здійснюється на підставі платіжного доручення з недостовірним зазначенням даних в його реквізитах (призначення платежу за товари/послуги, які фактично не отримано від певного "контрагента", та/або отримання яких у майбутньому, виходячи з об'єктивних обставин, є нереальним) та відсутня можливість достовірно ідентифікувати реальне призначення платежу по вказаній операції, слід зазначати, що цю операцію (на загальну суму перерахованих коштів) в бухгалтерському обліку необхідно відображати за дебетом субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами";

4 доведення нереальності оформленої вигодонабувачем операції (за "товарним" або "безтоварним" її різновидом) з певним "контрагентом" свідчить про неправомірність відображення зобов'язань перед ним за кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" та порушення п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/4306. Аналогічно при нереальній операції з "попередньої оплати" неправомірним є відображення дебіторської заборгованості за товари/послуги перед ним за дебетом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", оскільки це є порушенням п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 N 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 за N 725/4018;

5 при виявленні фактичного отримання послуг, наприклад з виконання капітального чи поточного ремонту, які фактично не могли бути отримані від певного "контрагента" і реальне джерело надання (виконання) яких невідоме, цю операцію в бухгалтерському обліку необхідно відображати за дебетом субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", з одночасним визнанням доходів (зокрема Кт 719).

Директор
Департаменту аудиту

Н. І. Рубан

Отключить рекламу