Щодо перегляду позиції ДФС стосовно порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з виведення з експлуатації основних засобів у зв’язку з їх викраденням (лист ДФС від 10.02.2017 р. № 2713/6/99-99-15-03-02-15)

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 10.02.2017 р. № 2713/6/99-99-15-03-02-15

Державна фіскальна служба України розглянула листи Громадської ради при Державній фіскальній службі України щодо перегляду позиції ДФС стосовно порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з виведення з експлуатації основних засобів у зв’язку з їх викраденням, яка викладена у податкових консультаціях ДФС від 27.05.2016 р. № 11679/6/99-95-42-01-15 та від 28.10.2016 р. № 23461/6/99-99-15-03-02-15, направлених у відповідь на звернення платників податків, та повідомляє.

Відповідно до пп. "а" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Підпунктом 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ постачання товарів визначено як будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважається ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

У п. 189.9 ст. 189 ПКУ зазначено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Слід зазначити, що норма цього пункту регулює виключно визначення бази оподаткування ПДВ в окремих випадках.

Таким чином, операції з ліквідації основних виробничих засобів або невиробничих засобів прирівняні до операцій з постачання товарів, які є об'єктом оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %, при цьому база оподаткування за такими операціями визначається відповідно до п. 189.9 ст. 189 ПКУ.

Водночас, відповідно до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 та абзацу другого п. 189.9 ст. 189 ПКУ не нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ та не розглядаються як постачання товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Таким чином, ліквідація основних виробничих або невиробничих засобів у випадках, визначених пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 та абзацом другим п. 189.9 ст. 189 ПКУ, не є операціями з постачання товарів та база оподаткування ПДВ у таких випадках не визначається. При цьому ліквідовані основні виробничі або невиробничі засоби в подальшому не будуть брати участі у господарській діяльності платника податку.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ (в редакції, яка діяла до 01.01.2017 р.) платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/ послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника податку.

Оскільки ліквідовані основні фонди, сума ПДВ при придбанні яких була включена до складу податкового кредиту, не взяли участі в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, то такий платник податку на підставі п. 198.5 ст. 198 ПКУ зобов'язаний визначити податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи із бази оподаткування, визначеної п. 189.1 ст. 189 ПКУ.

Таким чином, у разі ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються один раз у загальному порядку, виходячи з того, що така операція є операцією з постачання товарів, або на підставі п. 198.5 ст. 198 ПКУ, якщо ліквідація основних виробничих або невиробничих засобів здійснюється у випадках, визначених пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 та абзацом другим п. 189.9 ст. 189 ПКУ.

При цьому у листах від 27.05.2016 р. N 11679/6/99-95-42-01-15 та від 28.10.2016 р. N 23461/6/99-99-15-03-02-15 ніяким чином не зазначено про необхідність нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за однією операцією два рази, а тому такі твердження Громадської ради при Державній фіскальній службі України є безпідставними.

Також слід зазначити, що відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) податкова консультація з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства надається платникам податків за їх зверненням та має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Разом з тим п. 53.3 ст. 53 ПКУ платнику надана можливість оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Таким чином, висновки про те, що індивідуальна податкова консультація суперечить нормам ПКУ, можуть здійснюватись виключно судовими органами за результатами оскарження такої індивідуальної податкової консультації безпосередньо платником, якому таку консультацію надано.

Водночас з метою врегулювання порушеного питання Законом України від 21.12.2016 р. N 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" внесено відповідні зміни до пп. "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

Стосовно постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.07.2015 р. "Про податкові наслідки з податку на додану вартість у випадку викрадення основних засобів" слід зазначити, що ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07.12.2016 р. N К/800/33633/16 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Бабушкінському р-ні м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області на ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у справі N 804/6742/15.