Щодо виконання функцій податкового агента представництвом української компанії, розташованим на території іншої держави, якщо наймані працівники є іноземними громадянами (лист ГУ ДФС у м. Києві від 21.03.2019 р. № 1138/10/26-15-13-06-12-ІПК)

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 21.03.2019 р. № 1138/10/26-15-13-06-12-ІПК

Головне управління ДФС у м. Києві, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України від 02.12.2010 N 2755-VI (далі - ПКУ), розглянуло Ваш запит про надання індивідуальної податкової консультації від [...] N [...] (від [...] вх. N [...]) щодо виконання функцій податкового агента представництвом української компанії, розташованим на території іншої держави, якщо наймані працівники є іноземними громадянами, та в межах компетенції повідомляє.

Пунктом 1 статті 68 Господарського кодексу України (далі - ГКУ) визначено, що підприємство самостійно здійснює зовнішньоекономічну діяльність, яка є частиною зовнішньоекономічної діяльності України і регулюється законами України, іншими прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами.

Підприємство, яке здійснює зовнішньоекономічну діяльність, може відкривати за межами України свої представництва, філії та виробничі підрозділи, утримання яких здійснюється за кошти підприємства (п. 3 ст. 68 ГКУ).

Статтею 95 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) встановлено, що представництвом підприємства є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Представництво не є юридичною особою та діє на підставі положення, затвердженого юридичною особою.

Створення за кордоном представництва підприємства відбувається відповідно до законодавства держави, на території якої воно буде розташовано.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа - нерезидент, яка отримує дохід з джерела його походження в Україні.

Згідно з п. 163.2 ст. 163 ПКУ об'єктом оподаткування нерезидента є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, визначено п. 170.10 ст. 170 ПКУ, відповідно до пп. 170.10.1 якого доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розд. IV для нерезидентів). Ставка податку становить 18 відсот. (п. 167.1 ст. 167 ПКУ).

Вказані доходи також є об'єктом оподаткування військовим збором, за ставкою 1,5 відсот. (пп. 1.2 та 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

У разі, якщо доходи з джерелом походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ.

Так, згідно із пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПКУ податковий агент, поняття якого наведено у пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримати податок і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок.

Разом з тим, особи, які мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок за ф. N 1ДФ суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку (ф. N 1ДФ), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 N 4.

Водночас п. 3.2 ст. 3 ПКУ передбачено, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки (далі - США) про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція), яку ратифіковано 26.05.95 (Закон України N 180/95-ВР) є чинною в податкових відносинах між обома державами з 05.06.2000.

Статтею 1 "Загальна сфера застосування" Конвенції визначено, що її положення застосовується до осіб, що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Згідно з ст. 2 Конвенції податками, до яких вона застосовується, є:

a) у США: Федеральні податки на доход, які запроваджені Внутрішнім Кодексом Доходів (за винятком податку на накопичення валового прибутку, податку на приватну холдингову компанію, податків на соціальне страхування) та акцизного податку, що стягується з інвестиційних доходів приватних фондів (в подальшому податок США);

b) в Україні: податок на доход (прибуток) підприємств та прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства.

Для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце комерційної діяльності, через яке резидент в одній Договірній Державі, незалежно від того, чи є він юридичною особою чи ні, повністю або частково здійснює комерційну діяльність в другій Договірній Державі (ст. 5 Конвенції).

Статтею 15 Конвенції встановлено, що:

"1. Відповідно до положень Статей 18 (Державна служба) та 19 (Пенсії), платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі, якщо робота за наймом не здійснюється в іншій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у тій другій Державі.

2. Незважаючи на положення параграфа 1 цієї Статті, винагорода, одержана резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в іншій Договірній Державі, підлягає оподаткуванню тільки в першій згаданій Державі, якщо:

а) одержувач знаходиться в іншій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183-х днів протягом відповідного податкового року;та

б) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом іншої Держави: та

в) витрати по сплаті винагороди не несе постійне представництво або фіксована база, яку наймач має в іншій Державі".

Враховуючи вищезазначене, якщо працівники закордонного представництва українського підприємства, які не є резидентами України, отримують заробітну плату з джерелом походження за межами України, то юридична особа не виступає по відношенню до них податковим агентом, не утримує з такої заробітної плати податок на доходи та військовий збір й відповідно не відображає такий дохід в розрахунку за формою N 1ДФ.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.